Амортизационная премия

Содержание

Какие установлены размеры амортизационной премии

Амортизационная премия в отношении основных средств может быть установлена в размере не более 30% или не более 10% в зависимости от того, в какую амортизационную группу они включены, в соответствии с Классификацией основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Если ваше основное средство не указано в Классификации, то вы можете определить амортизационную группу исходя из срока полезного использования, установив его из технических условий или рекомендации изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Размер амортизационной премии, который будете применять, вы должны закрепить в учетной политике.

В отношении какого амортизируемого имущества может применяться амортизационная премия 30%

Амортизационная премия до 30% может применяться в отношении основных средств, включенных в третью — седьмую амортизационные группы. Причем это касается не только затрат в виде первоначальной стоимости основных средств, но и расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства (п. 9 ст. 258 НК РФ).

В отношении какого амортизируемого имущества может применяться амортизационная премия 10%

Амортизационная премия до 10% может применяться в отношении основных средств, включенных в любую амортизационную группу. Причем это касается не только затрат в виде первоначальной стоимости основных средств, но и расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Как закрепить положения об амортизационной премии в учетной политике

В учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций вы должны отразить порядок использования, размер амортизационной премии и критерии, согласно которым амортизационная премия применяется в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества (Письма Минфина России от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577, от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).

См. также: Как организовать налоговый учет налога на прибыль

Образец раздела учетной политики в целях налогового учета, описывающий порядок применения амортизационной премии

Организация применяет амортизационную премию в отношении:

первоначальной стоимости вновь приобретенных основных средств при вводе их в эксплуатацию в размере:

— 10% первоначальной стоимости объектов основных средств, включенных в первую и вторую амортизационные группы;

— 30% первоначальной стоимости объектов основных средств, включенных в третью — седьмую амортизационные группы;

— 10% первоначальной стоимости объектов основных средств, включенных в восьмую — десятую амортизационные группы;

расходов на увеличение первоначальной стоимости основных средств в размере:

— 10% расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства, входящего в первую и вторую амортизационные группы;

— 30% расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства, входящего в третью — седьмую амортизационные группы;

— 10% расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства, входящего в восьмую — десятую амортизационные группы.

(Основание: п. 9 ст. 258 НК РФ.)

Кем и как применяется амортизационная премия в целях налогового учета

Амортизационная премия применятся организациями только в налоговом учете. Следует также помнить, что вы не можете применить амортизационную премию к основным средствам:

полученным безвозмездно или по которым вы не несете фактических затрат на приобретение. Например, в случаях получения ОС в оплату доли в уставном капитале или акций, а также при выявлении ОС в результате инвентаризации (п. 9 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295 (п. 2), от 29.12.2009 N 03-03-06/1/829);

не подлежащим амортизации. К примеру, ОС по которым вы применили инвестиционный вычет (пп. 9 п. 2 ст. 256, п. 9 ст. 258, п. 7 ст. 286.1 НК РФ).

Когда начисляется амортизационная премия

Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов. В отношении первоначальной стоимости вновь приобретенных основных средств включайте ее в расходы в месяце, когда начали начислять амортизацию объекта. Оставшуюся часть первоначальной стоимости списывайте через амортизацию (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Если вы не воспользуетесь правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, то после его введения в эксплуатацию воспользоваться этим правом вы не сможете (Письмо Минфина России от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577).

Амортизационная премия в виде капитальных вложений, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства, признается расходами на дату изменения его первоначальной стоимости (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ).

См. также: Как начислить амортизацию в налоговом учете

Как применяется амортизационная премия при модернизации амортизируемого имущества

В случае модернизации основных средств суммы, на которые изменяется их первоначальная стоимость, вы можете единовременно учесть в составе косвенных расходов (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Размер амортизационной премии в этом случае составит не более 10% (не более 30% — в отношении ОС третьей — седьмой амортизационных групп) таких сумм.

Оставшиеся суммы капвложений списываются через амортизацию и:

при нелинейном методе — увеличивают суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп);

при линейном методе — увеличивают первоначальную стоимость ОС.

Если вы модернизируете имущество несколько раз в течение срока его использования, то и амортизационную премию вы можете применять после каждой модернизации (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462).

См. также: Как начислить амортизацию в налоговом учете

Как учитывается амортизационная премия при выбытии ОС

Вы должны включить в доходы амортизационную премию при выбытии основного средства только в одном случае — при его реализации взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию. Причем сделать это нужно, даже если оно было полностью самортизировано (п. 9 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490).

В остальных случаях восстанавливать амортизационную премию не надо. Так, вам не придется восстанавливать амортизационную премию, если (п. 9 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848 (п. 1), от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510, от 15.12.2011 N 03-03-06/1/827):

основное средство выбывает не в результате реализации, а по иным основаниям, например при передаче ОС на безвозмездной основе либо в результате реорганизации юридического лица;

с момента ввода ОС в эксплуатацию прошло более пяти лет, даже если с момента изменения его первоначальной стоимости при применении амортизационной премии, например реконструкции, прошло менее пяти лет.

Каков порядок восстановления амортизационной премии

Для восстановления амортизационной премии должны одновременно быть соблюдены два условия (п. 9 ст. 258 НК РФ):

основное средство продано до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию;

приобретатель — взаимозависимое лицо.

В этом случае премию включите в состав внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором реализуете основное средство (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Пример восстановления амортизационной премии в случае реализации основного средства взаимозависимому лицу

Организация 15 июня ввела в эксплуатацию основное средство (третья амортизационная группа). Первоначальная стоимость составила 600 000 руб. Срок полезного использования — пять лет. При вводе в эксплуатацию объекта ОС организация применила амортизационную премию в размере 180 000 руб. (30% первоначальной стоимости). 20 декабря того же года имущество было реализовано взаимозависимому лицу. Амортизационную премию в размере 180 000 руб. организация включила в расходы в июле и в доходы — в декабре того же года.

См. также: Как учесть продажу основных средств при расчете налога на прибыль

Как в бухучете отразить отложенное налоговое обязательство, возникающее при применении амортизационной премии в налоговом учете

Применение амортизационной премии в бухгалтерском учете не предусмотрено. Поэтому между бухгалтерским и налоговым учетом возникают различия в суммах признаваемых расходов в течение всего срока начисления амортизации. Если вы не применяете ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», то эти различия в бухгалтерском учете никак не отражайте.

Если вы применяете ПБУ 18/02, то в месяце, в котором вы учли в составе расходов амортизационную премию в налоговом учете, в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).

В случае применения амортизационной премии к первоначальной стоимости вновь приобретенного (созданного) объекта ОС ОНО возникает в месяце начала начисления амортизации по этому объекту.

В таком случае величину ОНО определите по формуле:

Если амортизационная премия применена к капитальным вложениям, связанным с модернизацией, реконструкцией, дооборудованием или техническим перевооружением объекта ОС, то ОНО возникает в месяце изменения его первоначальной стоимости.

В этом случае величину ОНО рассчитайте по формуле:

В дальнейшем по мере начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете НВР и ОНО будут уменьшаться (погашаться) (п. 18 ПБУ 18/02).

Сумму ежемесячного уменьшения (погашения) ОНО рассчитайте по формуле:

ОНО отражают на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 15 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Бухгалтерские записи по начислению и уменьшению (погашению) ОНО будут такими:

Как в бухучете отразить погашение отложенного налогового обязательства при восстановлении амортизационной премии в налоговом учете

Если вы применяете ПБУ 18/02, то при восстановлении в налоговом учете амортизационной премии в бухгалтерском учете надо погасить оставшуюся непогашенной сумму отложенного налогового обязательства (ОНО) (п. 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

Погашение ОНО отразите следующей записью (Инструкция по применению Плана счетов):

Амортизация ОС 2017–2018 в БУ и НУ: сходства и различия

В учетах обоих видов (и БУ, и НУ) стоимость ОС переносится на затраты посредством начисления амортизации. Способы этого начисления и порядок их применения устанавливают:

  • для БУ — п. 18, 19 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
  • для НУ — п. 1 ст. 259, ст. 259.1, 259.2 НК РФ.

Совпадения в отношении начисления амортизации между БУ и НУ имеют место в следующих моментах:

  • включение стоимости ОС в расходы начинают с месяца, идущего за месяцем ввода в эксплуатацию, и прекращают с месяца, наступающего за месяцем погашения всей этой стоимости или месяцем выбытия;
  • списание стоимости на протяжении срока полезного использования, как правило, не приостанавливается;
  • одинаковы правила применения одного из методов списания стоимости — линейного;
  • изменение стоимости ОС происходит при реконструкции (или иных подобных процессах: модернизации, достройке, частичной ликвидации);
  • допускается пересмотр срока полезного использования при улучшении технических характеристик ОС вследствие реконструкции (или иных подобных процессов).

По всем остальным позициям либо существуют, либо допускаются расхождения:

  • различны перечни ОС, не подлежащих амортизации;
  • в разной величине установлен лимит отнесения в состав ОС;
  • по-разному может оцениваться первоначальная стоимость ОС;
  • возможна разная оценка срока полезного использования;
  • не совпадают ни число доступных для применения методов списания стоимости на протяжении срока полезного использования, ни алгоритмы расчета месячной суммы списания при этих методах (кроме линейного);
  • по-разному оцениваются возможности применения одного и того же метода к группе ОС, смены метода и использования коэффициентов для нормы амортизации;
  • различается подход к учету результатов переоценки;
  • в НУ возможно единовременное списание части стоимости ОС.

Подробнее о сопоставлении правил амортизации, действующих в БУ и НУ, читайте в материале «Правила начисления амортизации внеоборотных активов».

Вот эта возможность списать в НУ единовременно часть стоимости в затраты и получила неофициальное название амортизационной премии. В БУ такой возможности нет.

Эту премию отличают такие характеристики (п. 9 ст. 258 НК РФ):

  • применимость как к стоимости самих ОС, так и к затратам на их реконструкцию (или иные подобные процессы);
  • невозможность применения к НМА и к безвозмездно полученным (в т. ч. как вклад в УК) ОС;
  • необходимость признания в месяце начала начисления амортизации или изменения стоимости реконструированного ОС (п. 3 ст. 272 НК РФ);
  • ограниченность суммы списания:
    • не больше 10% — для ОС 1–2 и 8–10 групп;
    • не больше 30% — для ОС 3–7 групп;
  • влияние на величину стоимости ОС, принимаемой к учету в соответствующую группу, выраженное в снижении этой стоимости;
  • отсутствие зависимости между фактом применения премии и способом (линейным или нелинейным) дальнейшего списания стоимости;
  • необходимость восстановить сумму премии, если ОС до истечения 5 лет с ввода в эксплуатацию продается взаимозависимому лицу.

Устанавливаем амортизационную премию в налоговом учете

Использование такой премии, как амортизационная, не обязательно для плательщика налога от прибыли. Поэтому решение о ее применении надо внести в учетную политику по НУ (письмо Минфина России от 23.09.2008 № 03-03-06/1/539). Но одного такого решения будет недостаточно, поскольку необходимо также установить ряд параметров, существенных для начисления премии (письмо Минфина России от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94). В число этих параметров входят:

  • Размер конкретной доли от стоимости ОС или от расходов на реконструкцию (или иные подобные процессы), установленный в величине, не превышающей максимально допустимый предел премии для определенной группы ОС (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106).
  • Круг тех объектов, к которым будет применяться процедура начисления премии. Это могут быть как все ОС, так и отдельные их группы или, например, объекты, имеющие определенную стоимость (письма Минфина России от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779 и УФНС России по Москве от 13.08.2012 № 16-15/074032@).

Если начисление амортизационной премии учетной политикой не предусмотрено или не установлены параметры, влияющие на порядок ее начисления, то применение премии может быть сочтено налоговым органом необоснованным.

На основе каких документов и в составе каких разделов разрабатывают учетную политику, читайте в статье «Составляем положение об учетной политике в организации».

Была применена премия: как рассчитать и как списать ее сумму

Величина премии определяется просто: как доля от стоимости вводимого в эксплуатацию ОС или как доля затрат на реконструкцию (или иные подобные процессы). Начисляют ее в месяце:

  • начала начисления амортизации — для впервые вводимого в эксплуатацию ОС (т. е. в первом месяце, идущем за месяцем ввода);
  • изменения стоимости ОС по итогам реконструкции (или иных подобных процессов), т. е. в месяце составления документа, фиксирующего факт завершения работ по реконструкции (письмо Минфина России от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628).

При этом само ОС:

  • Относится в предназначенную для него амортизационную группу, но по учетной стоимости, уменьшенной на величину амортизационной премии, — в 1-м случае.
  • Остается в той же амортизационной группе (п. 1 ст. 258 НК РФ), но по увеличенной за счет расходов на реконструкцию стоимости, из которой вычитают сумму амортизационной премии, — во 2-м случае. Срок эксплуатации при этом может быть пересмотрен, но только в пределах сроков, действующих для группы, в которую входит ОС. Однако изменить норму амортизации при пересмотре срока нельзя (письмо Минфина России от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446).

Одновременно с начислением амортизационной премии в том же месяце производят начисление обычной плановой амортизации по установленному для нее учетной политикой способу и алгоритму, исчисляя ее от стоимости ОС, уменьшенной на величину премии.

О том, по каким правилам будет происходить списание стоимости тех же ОС в БУ, читайте в материале «Способы начисления амортизации в бухгалтерском учете».

Таким образом, в БУ и НУ при использовании амортизационной премии возникают временные разницы в сумме начисляемой амортизации, обусловленные:

  • Завышением в НУ в сравнении с БУ общей суммы амортизационных отчислений за счет применения премии, отсутствующей в БУ.
  • Расхождением в суммах плановой ежемесячной амортизации, которое будет возникать не только при применении разных способов ее начисления, но даже и при использовании одного и того же линейного способа, т. к. расчет ежемесячных сумм в этом случае будет делаться от разной учетной величины стоимости ОС. Поскольку учетная стоимость в НУ будет меньше, чем в БУ, то и суммы ежемесячно начисляемой линейным способом плановой амортизации в НУ окажутся меньшими, чем в БУ.

За счет амортизационной премии общая сумма амортизации, определенная в НУ за месяц начала списания стоимости ОС, окажется больше аналогичной суммы, рассчитанной в БУ, т. е. возникнет отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое в БУ отразится проводкой (пп. 12, 15 ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н):

Дт 68 Кт 77.

В последующих месяцах эта разница будет нивелироваться за счет учета в расходах разных сумм амортизации, начисленных в БУ и НУ. Соответственно, будет происходить уменьшение учтенной в первом месяце суммы ОНО:

Дт 77 Кт 68.

Восстановление премии при продаже ОС: проводки

Восстановление премии, связанное с фактом продажи ОС до истечения 5 лет с ввода его в эксплуатацию лицу, определенному как взаимозависимое, требует отражения ее полной величины в составе внереализационных доходов для целей НУ в периоде, в котором произведена продажа (п. 9 ст. 258 НК РФ). То обстоятельство, что на момент продажи налоговая стоимость ОС может быть уже полностью перенесена на затраты, значения иметь не будет.

Одновременно на сумму восстанавливаемой премии потребуется увеличить остаточную стоимость ОС, участвующую в формировании финрезультата от продажи (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, при продаже ОС на условиях, обязывающих восстановить премию, результат от его реализации в НУ будет определяться не по обычной для такой ситуации формуле (как разница между доходом от продажи и остаточной стоимостью ОС), а суммированием дохода от продажи с величиной восстановленной премии и последующим уменьшением этой суммы на остаточную стоимость ОС, увеличенную на величину восстановленной премии.

Если финрезультат от продажи, рассчитанный по такой формуле, окажется отрицательным, (т. е. будет получен убыток), его придется учитывать в обычном для такого результата порядке: списывая равными частями в течение остающегося срока полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ).

В БУ не возникнет ни подобного дополнительного дохода, ни увеличения остаточной стоимости ОС. Поэтому снова в БУ возникнут разницы. На этот раз постоянные, которые отразятся проводками противоположной направленности по одним и тем же счетам на одну и ту же сумму:

Дт 99 Кт 68 — по доходу, равному сумме восстановленной премии;

Дт 68 Кт 99 — по сумме увеличения остаточной стоимости ОС.

Чтобы восстановление премии отразилось в программе 1С, при внесении данных в документ «Передача ОС» в нем на закладке «Дополнительно» надо сделать отметку о необходимости восстановления премии.

Отдельные ситуации, возникающие по амортизационной премии

Вопросы в отношении амортизационной премии могут возникать в таких, например, случаях:

  • Применение арендатором к неотделимым улучшениям ОС, взятого в аренду. Ограничений, распространяющихся на этот вид имущества, НК РФ не содержит. Хотя у налогового органа может быть иное мнение. Если эти улучшения вместе с бывшим в аренде ОС безвозмездно передаются арендодателю, то реализации не происходит, и восстанавливать премию нет необходимости.
  • Приобретение бывшего в эксплуатации ОС, к которому предыдущий собственник применял амортизационную премию. Новому собственнику ничто не препятствует
    в возможности также применить аналогичную премию (письмо Минфина России от 15.08.2016 № 03-03-06/1/47688).
  • Проведение реконструкции (или иных подобных процессов) для полностью самортизированного ОС. Списание стоимости (переставшей быть нулевой) возобновится по нормам, действовавшим при списании первоначальной стоимости ОС. При этом возможным становится и применение амортизационной премии к затратам на реконструкцию.

См. также:

  • «Амортизационная премия при переходе с УСН на общий режим»;
  • «Можно ли «забытую» амортизационную премию доучесть сейчас без уточненки?».

Понятие амортизационной премии

Амортизационная премия — это льгота для плательщиков налога на прибыль. В чем суть льготы: можно единовременно учесть в составе налоговых расходов часть затрат на приобретение основного средства, а также, затрат, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением и частичной ликвидацией основных средств. При этом, оставшаяся часть затрат учитывается в расходах в обычном порядке, путем начисления амортизации.

Важно: амортизационная премия начисляется только в налоговом учете. В бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется.

Если организация в налоговом учете начисляет амортизационную премию, то в результате между бухгалтерским и налоговым учетом возникает налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02. Не учитывать отложенное налоговое обязательство (ОНО) могут только организации, имеющие вправо на ведение бухгалтерского учета в упрощенной форме и не применяющие ПБУ 18/02.

В налоговом учете применение амортизационной премии регулируется п. 9 ст. 258 НК РФ и закрепляется в учетной политике организации (Письмо Минфина РФ от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106).

Применить амортизационную премию можно только при вводе основного средства в эксплуатацию. Если в момент ввода в эксплуатацию организация не воспользовалась своим правом на применение амортизационной премии, то после начала эксплуатации, организация уже не может начислить и учесть в расходах амортизационную премию (Письмо Минфина РФ от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577).

Амортизационная премия не применяется, если:

  • основные средства получены безвозмездно, в том числе, в качестве вклада в уставный капитал
  • основные средства не подлежат амортизации
  • основные средства, являющиеся предметом лизинга, учитываются на балансе лизингополучателя

Включение амортизационной премии в расходы

При расчете налога на прибыль, если организация применяет амортизационную премию в отношении расходов на приобретение основных средств, а также, расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, то указанные расходы:

  • в части амортизационной премии, единовременно включаются в состав косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ);
  • в части начисления амортизации на оставшуюся часть, ежемесячно включаются в состав прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Начисление амортизационной премии для вновь приобретенных основных средств

Начисление амортизационной премии осуществляется в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Начисление ежемесячной амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Пример 1

Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. В учетной политике организации установлено, что по основным средствам, относимым к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30 %. Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Срок полезного использования основного средства установлен равным 37 месяцам.

В этом случае, амортизационная премия начисляется и единовременно учитывается в косвенных расходах в феврале 2017 года.

Амортизационная премия = 200 000 рублей x 30% = 60 000 рублей

Сумма ежемесячной амортизации начисляется, также, начиная с февраля 2017 года на протяжении 37 месяцев:

(200 000 рублей — 60 000 рублей): 37 мес. = 3 783,78 рублей

Таким образом, в феврале 2017 года, организация признает в налоговых расходах сумму 63 783,78 рублей (60 000 рублей + 3 783,78 рублей), в остальных 36 месяцах срока полезного использования основного средства, налоговые расходы составят 3 783,78 рублей.

Начисление амортизационной премии для приобретенных основных средств, бывших в эксплуатации

Если организация приобретает основное средство, бывшее в эксплуатации, в отношении которого предыдущий собственник уже применил амортизационную премию, то новый владелец основного средства, также имеет право начислить и учесть в налоговых расходах амортизационную премию. Эта позиция высказана в Письме Минфина РФ от 15.08.2016 № 03-03-06/1/47688.

Пример 2

Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. В учетной политике организации установлено, что по основным средствам, относимым к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30%. Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Срок полезного использования основного средства установлен предыдущим владельцем равным 60 месяцам, из которых оно эксплуатировалось у предыдущего собственника 10 месяцев. Сведения о количестве лет (месяцев) фактической эксплуатации основного средства предыдущим собственником, отражаются в Акте приема-передачи основных средств по форме № ОС-1.

У нового собственника приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации, включаются в состав той амортизационной группы, в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). При этом, срок полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации, может быть определен как установленный предыдущим собственником, уменьшенный на количество месяцев эксплуатации предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Амортизационная премия = 200 000 рублей x 30% = 60 000 рублей

Сумма ежемесячной амортизации начисляется, начиная с февраля 2017 года, на протяжении 50 месяцев (60 мес. – 10 мес.):

(200 000 рублей — 60 000 рублей): 50 мес. = 2 800 рублей

Таким образом, в феврале 2017 года, организация признает в налоговых расходах сумму 62 800 рублей (60 000 рублей + 2 800 рублей), в остальных 49 месяцах срока полезного использования, налоговые расходы составят 2 800 рублей.

Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.

Начисление амортизационной премии при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении основных средств

При осуществлении капитальных вложений, в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и техническом перевооружении в имеющиеся основные средства, амортизационная премия начисляется и признается в налоговых расходах в том месяце, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства, то есть в месяце, когда капитальные вложения полностью завершены. При этом, датой изменения первоначальной стоимости основных средств является дата окончания работ. До­кумен­том, подтверждающим дату окончания работ, может служить акт по форме № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» (Письма Минфина РФ от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628, от 17.08.2009 № 03-03-05/157).

В случае если имущество модернизируется (реконструируется) несколько раз в течение срока его эксплуатации, амортизационную премию можно применять после каждой модернизации (реконструкции) (Письмо Минфина РФ от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462).

Пример 3

Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. Срок полезного использования основного средства установлен равным 60 месяцам. В учетной политике организации установлено, что к расходам на дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, относимых к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30%.

Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Через 6 месяцев после ввода основного средства в эксплуатацию, в июле 2017 года, проведены работы по его модернизации, стоимостью 40 000 рублей (без учета НДС). Срок полезного использования не изменился.

На момент окончания модернизации

  • оставшийся срок полезного использования: 60 мес. – 6 мес. = 54 мес.
  • остаточная стоимость: 200 000 рублей — 200 000 рублей: 60 мес. x 6 мес. = 180 000 рублей

Налоговый учет

Амортизационная премия по расходам на модернизацию = 40 000 рублей x 30% = 12 000 рублей

В налоговом учете, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

В случае применения амортизационной премии к дополнительным капитальным вложениям, первоначальная стоимость основного средства увеличится на затраты по модернизации, за вычетом амортизационной премии, начисленной на сумму проводимой модернизации.

Сумма ежемесячной амортизации, после проведения модернизации, определяется по формуле, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ.

Сумма ежемесячной амортизации = (Первоначальная стоимость ОС + Стоимость модернизации ОС — Амортизационная премия по расходам на модернизацию): СПИ

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в налоговом учете после модернизации основного средства = (200 000 рублей + 40 000 рублей — 12 000 рублей): 60 мес. = 3 800 рублей

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, согласно п. 14 ПБУ 6/01, после модернизации, расчет ежемесячной суммы амортизации производится исходя из остаточной стоимости основного средства. При применении линейного метода начисления амортизации, в бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации основного средства после его модернизации, рассчитывается по формуле:

Сумма ежемесячной амортизации = (Остаточная стоимость ОС + Стоимость модернизации ОС): оставшийся СПИ

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете после модернизации основного средства = (180 000 рублей + 40 000 рублей): 54 мес. = 4 074 рубля

Разница в суммах амортизации = 4 074 рубля — 3 800 рублей = 274 рубля — образует отложенное налоговое обязательство, которое ежемесячно погашается и в случае применения ПБУ 18/02, на счетах бухгалтерского учета отражается следующим образом:

Д 68 К 77 — 2400 рублей (12 000 рублей x 20%) — отражено отложенное налоговое обязательство

Начиная с августа 2017 года, отложенное налоговое обязательство ежемесячно погашается в бухгалтерском учете до полного его списания:

Д 77 К 68 — 54,8 рублей (274 рубля x 20%)

Восстановление амортизационной премии

Поскольку в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, восстановлению подлежит сумма амортизационной премии только в налоговом учете, в ситуации, когда основное средство продано взаимозависимому лицу до истечения пяти лет от даты ввода его в эксплуатацию (Письма Минфина РФ от 28.09.2012 № 03-03-06/1/510, от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848).

Восстановление амортизационной премии происходит в той же сумме, которая была учтена в расходах при ее применении.

Сумма восстановленной амортизационной премии включается во внереализационные доходы в периоде продажи основного средства взаимозависимому лицу, с одновременным увеличением остаточной стоимости основного средства, учитываемой в расходах при его продаже.

Пример 4

Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. В учетной политике организации установлено, что по основным средствам, относимым к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30 %. Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Срок полезного использования основного средства установлен равным 37 месяцам. Через 10 месяцев от срока ввода основного средства в эксплуатацию, оно продается взаимозависимому лицу за 170 000 рублей (без учета НДС).

Амортизационная премия = 200 000 рублей x 30% = 60 000 рублей

Основное средство принято к учету по стоимости = 200 000 рублей — 60 000 рублей = 140 000 рублей

Сумма ежемесячной амортизации за 10 месяцев эксплуатации основного средства =

140 000 рублей: 37 мес. х 10 мес. = 37 837,84 рублей

Остаточная стоимость основного средства после восстановления амортизационной премии = 140 000 рублей — 37 837,84 рублей + 60 000 рублей = 162 162,16 рубля

Прибыль от реализации = 170 000 рублей — 162 162,16 рубля = 7 837, 84 рублей

Согласно п. 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, в декларации по налогу на прибыль, восстановленная амортизационная премия отражается в составе внереализационных доходов, следующим образом:

  • по строке 105 Приложения № 1 к Листу 02 (с переносом суммы в строку 100 Приложения № 1 к Листу 02)
  • по строке 020 Листа 02

Если основное средство продано с убытком, то согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, полученный убыток, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования, установленным при приеме основного средства к учету и фактическим сроком эксплуатации до момента продажи (Письмо Минфина РФ от 23.12.2014 N 03-03-06/1/66590).

Амортизационная премия при модернизации основного средства. Пример №4

Таким образом, затраты на модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование основных средств не включают в состав «налоговых» и «бухгалтерских» расходов. Их относят на увеличение первоначальной стоимости объекта. Это значит, что расходы будут уменьшать «налоговую» и «бухгалтерскую» прибыль не единовременно, а в течение длительного периода времени (по мере начисления на основное средство амортизации).

И все же 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств разрешено списывать в «налоговые» расходы сразу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фирма начинает их амортизировать (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Также поступать можно и с модернизированными (достроенными, дооборудованными) объектами. В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода так называемую «амортизационную премию», т.е. расходы на капитальные вложения, а также расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. При этом изменениями, внесенными Федеральным законом от 26.11.2008 №224-ФЗ, предусмотрено, что размер амортизационной премии зависит от амортизационной группы, к которой отнесены основные средства.

Так, размер «амортизационной премии» в отношении основных средств, относящихся к 1, 2 и 8–10 амортизационным группам, не может превышать 10% их первоначальной стоимости и / или 10% расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. В отношении основных средств, включенных в 3–7 амортизационные группы, размер «амортизационной премии» не должен превышать 30%.

При реализации налогоплательщиком «права на амортизационную премию» соответствующие объекты основных средств включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к 3–7 амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 НК РФ) за вычетом не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к 3–7 амортизационным группам) таких сумм.


Напомним, что в соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Этот порядок получил название «амортизационная премия».

Пример 4.

В феврале отчетного года ЗАО «Актив» приобрело компьютер, первоначальная стоимость которого составила 30000 руб. В этом же месяце фирма ввела объект в эксплуатацию и модернизировала его: улучшила технические характеристики компьютера, заменив процессор на более мощный и установив DVD-дисковод. Работу выполнила сторонняя фирма. Стоимость работ (с учетом стоимости новых деталей) составила 8000 руб. (без учета НДС).

Таким образом, первоначальная стоимость компьютера с учетом расходов на модернизацию составила 38 000 руб. (30 000 + 8000). Именно по такой стоимости компьютер отразили и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

В бухгалтерской и налоговой учетной политике «Актива» записано, что амортизацию основных средств начисляют линейным методом.

Срок полезного использования компьютера – 3 года (36 месяцев). Значит, ежемесячная норма амортизации равна 2,78% (100%: 36 мес.). Соответственно ежемесячная сумма «бухгалтерской» амортизации составит 1056,4 руб. (38 000 руб. Х 2,78%). Эту сумму отразили в бухгалтерском учете в марте отчетного года.

В налоговом учете начислили «амортизационную премию»:

38000 руб.*10%=3800 руб.

Кроме того, в налоговом учете нужно отразить ежемесячную сумму «обычной» амортизации. Ее сумма такова:

(38 000 руб. – 3800 руб.) Х 2,78% = 950,76 руб.

Сумму «налоговой» амортизации (950,76 руб.) нужно учесть в марте отчетного года, а также в последующих месяцах – до тех пор, пока компьютер не будет полностью амортизирован.

Таким образом, в марте отчетного года в составе расходов фирмы будут отражены следующие суммы:

– в бухгалтерском учете – 1056,4 руб.

– в налоговом учете – 4750,76 руб. (3800 + 950,76).

Пример 5.

20 января 2009 г. ООО «Х» приобрела производственную линию, бывшую в эксплуатации за 1 770 000 руб., в том числе НДС – 270 000 руб.

Поскольку руководством было принято решение о модернизации, приобретенной производственной линии, то она будет числиться на счете 08 до окончания всех работ.

Модернизация была проведена в феврале с привлечением сторонней подрядной организации, которая выставила счет на сумму 531 000 руб., в том числе НДС – 81 000 руб.

27 февраля 2009 г. производственная линия была поставлена на бухгалтерский и налоговый учет и введена в эксплуатацию.

Справочные данные: В соответствии с Классификацией основных средств, производственная линия относится к пятой группе. Согласно приказу руководителя был установлен срок полезного использования с учетом срока эксплуатации у предыдущего владельца – 7 лет.

Согласно учетной политике, амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете; фирма применяет амортизационную премию. Размер премии – 30%.

Решение:

20 января 2009 г.

Дт. 08.4 – Кт. 60 – 1 500 000 – отражена покупная стоимость производственной линии на сумму без НДС;

Дт. 19.1 – Кт. 60 – 270 000 – отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дт. 60 – Кт. 51 – 1770000 – перечислены денежные средства поставщику.

Февраль 2009 г.:

Дт. 08.4 – Кт. 60 – 450000 – отражена стоимость услуг по модернизации на сумму без НДС;

Дт. 19 – Кт. 60 – 81000 – отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре подрядной организации;

Дт. 60 – Кт. 51 – 531000 – перечислены денежные средства подрядной организации;

Дт. 01 – Кт. 08.4 – 1 950 000 – постановлена на учет производственная линия по первоначальной стоимости и введена в эксплуатацию.

В налоговом учете первоначальная стоимость приобретенного объекта определяется с учетом амортизационной премии 585 000 руб. (1 950 000 руб. 30%) (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, первоначальная стоимость производственной линии в налоговом учете будет равна 1 365 000 руб. (1 950 000 руб. – 585 000 руб.).

При постановке этого объекта на налоговый учет необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости.

№ п/п Расходы на приобретение основного средства Источник информации Сумма стоимости для целей бухгалтерского учета Сумма стоимости для целей налогового учета
1 Стоимость производственной линии Договор купли-продажи 1 500 000 1 500 000
2 Стоимость расходов по модернизации Договора оказания услуг 450 000 450 000
3 Амортизационная премия Справка-расчет бухгалтера (585 000)
Итого 1 950 000 1 365 000

Поскольку амортизационная премия для целей бухгалтерского учета расходом не признается, то возникает налогооблагаемая временная разница, которая проведет к образованию ОНО.

ОНО по амортиз. премии = 585 000 руб. * 20% = 117 000 руб.

Дт. 68 «Расчеты по налогу на прибыль» – Кт. 77 «ОНО по амортиз. премии» – 117 000 – отражено начисление отложенного налогового обязательства (ОНО).

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ОНО подлежат списанию.

Март 2009 г.:

Рассчитаем амортизацию для целей бухгалтерского учета.

Na = 100% \ 7 лет = 14,29%

Агод = 1 950 000 руб.* 14,29% = 278 655 руб.

Амес. = 278 655 руб.\ 12 мес. = 23 221,25 руб.

Дт. 20 (25) – Кт. 02 – 23 221,25 – начислена амортизация производственной линии за месяц.

Рассчитаем размер отложенного налогового обязательства по амортизационной премии, подлежащей списанию в отчетном месяце.

ОНОмес. по амортиз. премии = 117 000 руб. \ 7 лет \ 12 мес. = 1 393 руб.

Дт. 77 «ОНО по амортиз. премии» – Кт. 68 «Расчеты по налогу на прибыль» – 1 393 – списана часть отложенного налогового обязательства по амортизационной премии, относящаяся к отчетному месяцу.

Такие записи делаются в учете в течение всего срока полезного использования.

Рассчитаем амортизацию для целей налогового учета

>Амортизационная премия основных средств

Амортизационная премия в налоговом учете 2017

Порядок начисления амортизационной премии в части налогового учета регулирует стат. 258 НК РФ, а именно п. 9. Приобретая ОС, предприятие вправе сразу же после ввода в эксплуатацию отнести на косвенные расходы 10-30 % первоначальной стоимости объекта. Такое право налогоплательщика оптимизировать налог на прибыль появилось у компаний с 2006 г.

Налог на прибыль сроки сдачи декларации

Отличительные характеристики амортизационной премии:

  1. Применяется в отношении любого имущества, кроме исключений.
  2. Используется как при отнесении на затраты первоначальной стоимости, так и при списании расходов по реконструкции, достройке, модернизации и иным подобным операциям.
  3. Не разрешено использовать по объектам, полученным предприятием безвозмездным путем, в том числе в качестве вкладов в уставный капитал учредителями.
  4. Относится к косвенным расходам и признается в периоде начала начисления амортизационных отчислений или же изменения первоначальной стоимости при осуществлении процессов реконструкции (п. 3 стат. 272 НК).
  5. Изменяет общую величину стоимости в целях последующего расчета амортизации по ОС.
  6. Может применяться при начислении амортизации любым способом – нелинейным или линейным путем уменьшения первоначальной стоимости.
  7. При реализации взаимозависимым лицам объектов ОС в течение 5 лет с момента ввода в эксплуатацию требуется восстановить начисленную ранее сумму амортизационной премии путем включения во внереализационные доходы периода проведения продажи.

Как рассчитать максимальный размер амортизационной премии

Амортизационная премия основных средств определяется согласно установленным пределам в отношении группы, к которой относится объект имущества. Размер % списания по капитальным вложениям закрепляется предприятием самостоятельно в учетной политике. Для обоснования расходов дополнительно следует указать, по какому именно имуществу будет применяться процедура амортизационной премии – отдельные объекты имущества, порог стоимости, группы/подгруппы и т.д.

На 2017 год установлены следующие ограничения по лимитам:

  • 10 % – по объектам, которые относятся к 1-2, 8-10 группам.
  • 30 % – по объектам, которые относятся к 3-7 группам.

Обратите внимание! Базой для начисления является первоначальная стоимость объекта ОС или величина расходов на модернизацию, реконструкцию и другим видам технического перевооружения.

Особенности отражения в учете

Размер премии определить очень просто: путем вычисления доли в % от налогооблагаемой базы. Начисление следует выполнить в зависимости от вида процесса:

  • Для вновь приобретенных объектов – в месяце за периодом ввода объекта в эксплуатацию, то есть при начале начисления износа.
  • Для объектов, прошедших реконструкцию, – в месяце документального оформления фактических результатов перевооружения (письмо № 03-03-06/1/41628 Минфина РФ от 20.08.14 г.).

Вышеуказанный порядок действует при работе по методу начисления. Если же доходы определяются компанией по кассовому методу, учесть в затратах величину амортизационной премии можно только после полной оплаты приобретенного основного средства (стат. 273 п. 3 подп. 2 НК).

Расчет авансовых платежей по налогу на прибыль

Отдельно специалистами Минфина рассматривался вопрос о применении амортизационной премии в отношении объектов, уже бывших в эксплуатации. Разъяснения содержатся в Письме № 03-03-06/1/47688 от 15.08.16 г. и не запрещают новым владельцам воспользоваться правом на применение амортизационной премии.

Важно! Законодательно установлена возможность использования амортизационной премии только по основным средствам. На НМА в 2017 г. подобная норма не распространяется.

Амортизационная премия как способ налоговой оптимизации

Ермошина Е. Л., редактор журнала

Журнал «Бухгалтер Крыма: учет в унитарных предприятиях» № 2/2018

Налогоплательщики при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль учитывают в составе расходов амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в деятельности, связанной с извлечением дохода. Таким образом, затраты на приобретение ОС учитываются равномерно в течение срока его полезного использования.

Главой 25 НК РФ предусмотрена своеобразная льгота – так называемая амортизационная премия. Суть ее заключается в том, что налогоплательщик часть первоначальной стоимости (10 – 30%) отражает в расходах сразу, а оставшуюся часть амортизирует в течение срока полезного использования.

Сразу отметим, что унитарному предприятию такая возможность предоставляется только в отношении тех основных средств, расходы на которые оно понесло фактически (то есть в отношении ОС, полученных от собственника в хозяйственное ведение, амортизационная премия не применяется).

Как посчитать в налоговом учете сумму начисленной амортизационной премии? В каких случаях она подлежит восстановлению? Как учесть эту премию в отношении ОС, используемых при строительстве объекта? Как отразить сумму полученной субсидии на частичную компенсацию затрат на приобретение ОС, если в отношении данного ОС применена амортизационная премия основных стредств? На эти и другие вопросы вы узнаете ответы из нашей статьи.

Амортизационная премия учитывается в расходах единовременно.

Согласно абз. 1 п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой. Об этом «ином» говорится в абз. 2 п. 9 ст. 258: налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового периода) не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

При этом:

  • не более 30% расходов – для 3 – 7-й амортизационных групп;

  • не более 10% – для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8 – 10-й).

Применение амортизационной премии – это право налогоплательщика (а не обязанность), которое рекомендуем закрепить в учетной политике для целей налогообложения, чтобы избежать разногласий с налоговыми органами. Если унитарное предприятие использует указанное право, соответствующие объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Теперь несколько слов о порядке признания расходов.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия основных стредств признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (независимо от даты его госрегистрации).

Получается, что исходя из положений п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия основных стредств должна признаваться в расходах:

  • при приобретении ОС – в месяце начала амортизации (то есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);

  • при осуществлении «реконструкции-модернизации» – в месяце изменения первоначальной стоимости (то есть тогда, когда капвложения завершены и введены в эксплуатацию).

Отметим, что датой изменения первоначальной стоимости объекта ОС является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (например, актом о приеме-сдаче реконструированных объектов основных средств). Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина России от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788.

Пример 1:

В декабре 2017 года унитарное предприятие приобрело основное средство, используемое в деятельности, направленной на извлечение дохода. В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию. Первоначальная стоимость ОС – 2 000 000 руб.

Основное средство относится к 4-й амортизационной группе. Установлен срок полезного использования – 70 месяцев. Норма амортизации – 1,4286% (1 / 70 мес.).

Учетной политикой предусмотрено применение амортизационной премии для 3 – 7-й амортизационных групп в размере 30% первоначальной стоимости.

В марте 2018 года организация осуществила модернизацию ОС силами специализированной организации. Акт выполненных работ подписан 31.03.2018. Расходы составили 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

Январь 2018 года. Это месяц, следующий за месяцем ввода в эксплуатацию. Амортизационная премия, равная 600 000 руб. (2 000 000 руб. х 30%), будет включена в расходы.

Сумма, с которой будет начисляться амортизация, равна 1 400 000 руб. (2 000 000 — 600 000).

Ежемесячная сумма амортизации, начиная с января 2018 года, – 20 000 руб. (1 400 000 руб. х 1,4286%).

Март 2018 года. Это месяц изменения первоначальной стоимости ОС.

Стоимость работ без учета НДС равна 100 000 руб. (118 000 — 18 000). Предприятие единовременно отразит в расходах сумму учет амортизационной премии в размере 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%).

Первоначальная стоимость оборудования будет увеличена на сумму 70 000 руб. (100 000 — 30 000) и составит 1 470 000 руб. (1 400 000 + 70 000).

Апрель 2018 года. С учетом установленных гл. 25 НК РФ общих правил начала и прекращения начисления амортизации амортизация по объекту ОС, который не выводился из эксплуатации в период модернизации, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. То есть ежемесячная сумма амортизации, начиная с апреля 2018 года, будет равна 21 000 руб. (1 470 000 руб. х 1,4286%).

Когда модернизация основного средства происходит в том же месяце, на который приходится дата ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе учесть амортизационную премию в размере 10% (30%) расходов, понесенных при модернизации, в том месяце, который совпадает с периодом ввода в эксплуатацию данного ОС. Такое мнение высказал Минфин в письмах от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198, от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171.

Значит, амортизационную премию, относящуюся к расходам по модернизации приобретенного основного средства, можно включать в расходы в месяце его ввода в эксплуатацию, то есть ранее, чем возникает право учесть в расходах амортизационную премию по капитальным вложениям на приобретение самого основного средства.

Реализация ОС, в отношении которого применялась амортизационная премия.

Общее правило

Предположим, унитарное предприятие решило продать основное средство, в отношении которого применяло амортизационную премию. По общему правилу учет надо вести следующим образом.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ продавец вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. В абзаце 8 этой нормы говорится, что остаточная стоимость ОС определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. В предпоследнем абзаце п. 1 ст. 257 указано, что при определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых применялась амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы.

Формула расчета результата реализации ОС будет выглядеть так:

ПОС (УОС) = ДОС — ОС = ДОС — (ПС — АП — Ам), где:

ПОС (УОС) – прибыль (убыток) от реализации основных средств;

ДОС –доходы от реализации основных средств.

ОС – остаточная стоимость;

ПС – первоначальная стоимость;

АП – амортизационная премия;

Ам – сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации.

Пример 2:

Воспользуемся данными примера 1.

В декабре 2018 года организация реализует основное средство по цене 2 242 000 руб. (в том числе НДС – 342 000 руб.). Доход от реализации составил 1 900 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизации составляла с января по март 20 000 руб., с апреля по декабрь 21 000 руб. Итого к моменту реализации ОС была начислена сумма амортизации 249 000 руб. (20 000 руб. х 3 мес. + 21 000 руб. х 9 мес.).

Прибыль от реализации основного средства равна 679 000 руб. (1 900 000 — ((2 000 000 + 100 000) — (600 000 + 30 000) — 249 000)).

ОС продано взаимозависимому лицу

Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, унитарное предприятие реализовало ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с ним, то в налоговом учете необходимо:

  • сумму премии, ранее включенную в состав расходов, восстановить, включив в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ);

  • остаточную стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличить на сумму расходов в виде суммы восстановленной амортизационной премии (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если выразить это в виде формулы, получится следующее:

ПОС (УОС) = ДОС — ОС = ДОС — (ПС — АП — Ам + АП) = ДОС — (ПС — Ам)

Пример 3:

Воспользуемся данными примера 2 с той лишь разницей, что реализация основного средства была произведена взаимозависимому лицу.

В состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 630 000 руб. (600 000 + 30 000).

Прибыль от реализации основного средства составит 49 000 руб. (1 900 000 — ((2 000 000 + 100 000) — 249 000)).

Если результаты примеров 2 и 3 отразить в декларации по налогу на прибыль за 2018 год (предположив, что иных операций у предприятия не было), то картина будет такой:

Лист 02

Код строки

Пример 2
(общее правило)

Пример 3
(реализация взаимозависимому лицу)

Доходы от реализации, руб.

679 000

630 000

Внереализационные доходы, руб.

49 000

Итого прибыль, руб.

679 000

679 000

Как видим, в примере 2 в доходах от реализации отражена сумма 679 000 руб. В примере 3 в доходы от реализации ОС войдут 49 000 руб., во внереализационные – 630 000 руб. В конечном итоге для целей налогообложения общая сумма доходов составит 649 000 руб., то есть ту же цифру, что и в примере 2.

Получается, что при реализации основного средства в итоговой сумме декларации по налогу на прибыль за один и тот же период никакой разницы нет, только доходы будут отражены по разным строкам. Зачем же законодатель выделил исключение из общего правила для реализации ОС в адрес взаимозависимого лица?

Отметим, что «одинаковый» результат возникает при реализации ОС с прибылью. Если же ОС реализовано с убытком, то порядок налогового учета будет следующим.

Пример 4:

Воспользуемся данными примера 2 и 3, изменив только одно условие: доход от реализации ОС составил 1 100 000 руб.

Вариант 1. ОС продано организации, не являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

Убыток от реализации ОС составит 121 000 руб. (1 100 000 — ((2 000 000 + 100 000) — (600 000 + 30 000) — 249 000)).

Вариант 2. ОС продано организации, являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

В состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 630 000 руб.

Убыток от реализации ОС составит 751 000 руб. (1 100 000 — ((2 000 000 + 100 000) — 249 000)).

Итак, в первом варианте убыток уменьшит облагаемую базу на 121 000 руб.

Во втором варианте облагаемая база увеличится на 630 000 руб. и уменьшится на 751 000 руб., а если результат «свернуть», то в итоге уменьшится все на те же 121 000 руб. На цифрах опять получается «одинаковый» результат.

Но вспомним, что согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества (70 месяцев) и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (12 месяцев).

Получается, что в первом случае убыток 121 000 руб. будет учтен равномерно в течение 58 месяцев, тогда как во втором варианте на этот срок растянется списание убытка в размере 751 000 руб., при этом единовременно отразится внереализационный доход в размере 630 000 руб. на дату реализации.

Таким образом, полагаем, что законодатель, прописав специальные нормы для случаев реализации ОС взаимозависимым лицам, преследовал цель пресечь злоупотребления в применении амортизационной премии этими лицами (когда налогоплательщик приобретает ОС, отражает в расходах амортизационную премию, а затем в течение 5 лет продает это ОС взаимозависимому лицу с убытком).

Как это выглядит в декларации?

Выручка от реализации амортизируемого имущества отражается в приложении 3 к листу 02 по строкам 030 и 340, затем попадает в приложение 1 к листу 02 в строки 030 и 040, затем – в лист 02 в строку 010.

Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества отражается в приложении 3 к листу 02 по строкам 040 и 350, затем попадает в приложение 2 к листу 02 в строки 080 и 130, затем – в лист 02 в строку 030.

Убытки от реализации амортизируемого имущества отражаются в приложении 3 к листу 02 по строкам 060 и 360, затем попадают в лист 02 в строку 050.

Лист 02

Код строки

Пример 2 (общее правило)

Пример 3
(реализация взаимозависимому лицу)

Доходы от реализации, руб.

1 100 000

1 100 000

Внереализационные доходы, руб.

630 000

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, руб.

1 221 000

1 851 000

Убытки, руб.

121 000

751 000

Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 — строка 030 — строка 040 + строка 050), руб.

630 000

Заметим: выручка от реализации ОС попала в строку 010 листа 02, а расходы – в строку 030 листа 02. Чтобы убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, единовременно в целях налогообложения прибыли не был учтен, разработчики декларации в листе 02 «вынесли» убыток от реализации в отдельную строку 050, которая в расчете прибыли по строке 060 участвует со знаком «+».

Сумма убытка, включаемая ежемесячно в прочие расходы (начиная с января 2019 года), учитываемые в целях налогообложения прибыли, указывается по строке 100 приложения 2 к листу 02.

Для первого варианта ежемесячная сумма составит 2 086 руб. (121 000 руб. / 58 мес.), для второго варианта – 12 948 руб. (751 000 руб. / 58 мес.).

Обратите внимание:

Если унитарное предприятие реализует ОС лицу, которое не является по отношению к нему взаимозависимым, ничего восстанавливать и, соответственно, отражать во внереализационных доходах не нужно.

Если же оно реализует ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, взаимозависимому лицу до истечения 5 лет с момента введения данного ОС в эксплуатацию, сумма премии подлежит восстановлению. Ее следует включить во внереализационные доходы в периоде продажи объекта. При этом результат по данной сделке будет определяться как доход от реализации за вычетом первоначальной стоимости ОС, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.

Амортизационная премия для ОС, используемого при строительстве объекта

Унитарные предприятия могут приобретать основные средства для использования при строительстве объекта, который впоследствии будет участвовать в деятельности, приносящей доход. Как правильно отразить в налоговом учете амортизационную премию в таком случае?

На протяжении ряда лет Минфин по этому поводу давал следующие рекомендации (см. письма от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11767, от 03.11.2017 № 03-03-06/1/72722, от 30.09.2016 № 03-03-06/1/57137).

В отношении сумм амортизации чиновники отмечали, что сумма начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства, за период строительства формирует первоначальную стоимость указанного объекта. Иными словами, предприятие ежемесячно исчисляет сумму амортизации по ОС, используемому при строительстве объекта, и включает ее в первоначальную стоимость этого объекта. Таким образом, в расчете базы по налогу на прибыль текущего отчетного или налогового периодов сумма амортизации не участвует.

В отношении учет амортизационной премии финансовое ведомство считает, что, учитывая преференциальный характер положения п. 9 ст. 258 НК РФ, расходы в виде амортизационной премии в отношении основных средств, участвующих в создании объектов капстроительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств.

На практике налогоплательщики понимали эти разъяснения следующим образом. Если, к примеру, стройка началась в декабре 2017 года, в этом же месяце приобретено и введено в эксплуатацию ОС, используемое при строительстве объекта, то амортизационная премия учитывается в составе косвенных расходов в январе 2018 года, то есть в месяце начала амортизации.

Однако недавно в арбитражной практике появилось судебное решение, где высказано совсем иное мнение по поводу периода отражения в налоговых расходах суммы амортизационной премии, – Постановление АС ПО от 16.11.2017 № Ф06-26015/2017 по делу № А12-71628/2016. Налоговая инспекция посчитала, что сумма амортизационной премии должна быть включена в расходы только после ввода объекта строительства в эксплуатацию. По мнению ИФНС, возможность использования объекта строительства для получения дохода возникает только с началом функционирования этого объекта. Следовательно, амортизационная премия должна учитываться в расходах с момента начала производственной деятельности объекта. Арбитражный суд согласился с выводами налогового органа.

Обратите внимание:

Минфин неоднократно в своих письмах разъяснял, что расходы в виде амортизационной премии в отношении ОС, участвующих в создании объектов капстроительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств. Однако, судя по арбитражной практике, налоговые органы не согласятся с таким подходом и будут настаивать на том, что амортизационная премия должна учитываться в косвенных расходах после того, как объект строительства будет введен в эксплуатацию.

Если получена субсидия на частичную компенсацию затрат на приобретение ОС

Средства в виде субсидий, полученные организациями (за исключением субсидий в рамках возмездного договора), включаются в состав внереализационных доходов в порядке, предусмотренном п. 4.1 ст. 271 НК РФ. Данной нормой предусмотрены четыре варианта учета субсидий в зависимости от того, выданы они на финансирование предстоящих расходов или компенсируют ранее произведенные расходы, а также связаны ли расходы с приобретением амортизируемого имущества и имущественных прав.

В силу абз. 5 п. 4.1 ст. 271 субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением АИ, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее понесенным расходам, связанным с приобретением. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 3 указанной нормы, то есть по мере признания расходов, в частности для ОС – по мере начисления амортизации.

Перечисленные нормы предусматривают общие случаи, когда субсидия полностью покрывает понесенные расходы. Порядок налогового учета в ситуации, когда субсидия получена на частичную компенсацию затрат в связи с приобретенным амортизируемым имуществом, Минфин изложил в Письме от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11760.

Часть субсидии, равная сумме амортизационных отчислений (по данным налогового учета), исчисленной пропорционально доле субсидии в сумме ранее произведенных расходов, связанных с приобретением этого амортизируемого имущества, учитывается единовременно в составе внереализационных доходов.

В другом письме Минфина (от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11779) даны разъяснения относительно амортизационной премии: если в отношении приобретенного амортизируемого имущества была применена амортизационная премия, то при получении субсидии на частичную компенсацию затрат в связи с приобретением данного имущества в составе внереализационных доходов единовременно учитывается сумма субсидии, равная сумме амортизационной премии, примененной в отношении этого имущества, исчисленной пропорционально доле субсидии в сумме затрат на приобретение указанного амортизируемого имущества.

Пример 5:

Унитарное предприятие в декабре 2017 года приобрело основное средство. Первоначальная стоимость – 1 000 000 руб. (для упрощения примера НДС мы рассматривать не будем). ОС относится к 4-й амортизационной группе. В этом же месяце оно было введено в эксплуатацию.

Установлен срок полезного использования – 70 месяцев. Норма амортизации – 1,4286% (1 / 70).

В учетной политике предусмотрено применение амортизационной премии по ОС, относящимся к этой группе, в размере 30% первоначальной стоимости.

В мае 2018 года выделена и перечислена из федерального бюджета субсидия в размере 400 000 руб. (без учета НДС).

Январь 2018 года. Амортизационная премия, равная 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%), включена в расходы.

Сумма, с которой начисляется амортизация, – 700 000 руб. (1 000 000 — 300 000).

Ежемесячная сумма амортизации начиная с января 2018 года – 10 000 руб. (700 000 руб. x 1,4286%).

Итого к моменту получения субсидии (с января по апрель 2018 года включительно) в расходах была учтена сумма амортизации в размере 40 000 руб. (10 000 руб. x 4 мес.).

Май 2018 года. Субсидией покрывается часть стоимости в размере 40% (400 000 руб. / 1 000 000 руб.).

Во внереализационных доходах будет отражено 136 000 руб. (300 000 руб. х 40% + 40 000 руб. х 40%).

Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, равна 264 000 руб. (400 000 — 136 000). Она будет отражаться в составе доходов по мере начисления амортизации.

Ежемесячно, начиная с мая 2018 года до окончания срока амортизации (66 месяцев), предприятие будет отражать одновременно 10 000 руб. в составе расходов как сумму амортизационных отчислений, а в составе внереализационных доходов – 4 000 руб. (10 000 руб. х 40%).

Для проверки: 4 000 руб. х 66 мес. = 264 000 руб.

Add a Comment

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *