Арендованное имущество

Внимание! При использовании материалов с сайта
ссылка на источник www.garant.ru обязательна

Статья опубликована в Финансовой газете Региональный выпуск N 11 март 2007 года

В настоящее время все больше распространяется аренда помещений. При заключении договора аренды зачастую на первом месте стоит цена, а сам объект договора (помещение) не всегда может соответствовать требованиям арендатора. Приспосабливая помещение под свои нужды, арендатор может его облагородить, изменить интерьер, внутреннюю отделку, установить дополнительное оборудование и т. д. Каковы последствия подобных изменений, фактически являющихся улучшениями арендуемых помещений, и что с ними станет после окончания договора аренды, мы постараемся выяснить в рамках данной статьи.

Общие правила, регулирующие улучшения арендованного имущества, установлены в статье 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Все улучшения арендованного имущества для последующей их оценки и возмещения условно можно поделить на отделимые и неотделимые. При классификации улучшений важной составляющей также является отношение к ним собственника. По этому основанию улучшения подразделяются на произведенные с согласия собственника и без такового (данный фактор играет значимую роль при возмещении затрат арендатору).

В соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, то есть по окончании договора аренды он может забрать имущество, улучшающее объект аренды. Однако договором аренды может быть предусмотрено, что все отделимые улучшения могут оставаться у собственника имущества, например, если арендная плата установлена не в виде конкретных денежных сумм, а в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества (подпункт 5 пункт 2 статьи 614 ГК РФ).

Раскрывая эту норму, отдельно следует остановиться на классификации улучшений с точки зрения их отделимости и неотделимости. В статье 623 ГК РФ критерий неотделимости улучшений определен как вред, наносимый имуществу отделением вещи. При этом, какой именно вещи наносится вред (самому арендованному имуществу или же вещи, которую установил арендатор), в статье не установлено. Однако в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 октября 2001 г. N Ф08-3550/2001 к отделимым улучшениям суд отнес вещи, которые могут быть использованы в другом помещении по своему предназначению, то е.сть самостоятельные вещи. В свою очередь, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 марта 2002 г. N А56-28425/01 суд пришел к выводу, что особенностью отделимых улучшений является возможность их демонтажа, который не повлияет на состояние арендованного помещения. Таким образом, к отделимым улучшениям, с одной стороны, относятся самостоятельные вещи, а с другой — их возможность демонтажа без причинения вреда арендованному помещению.

Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды, после прекращения договора арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества в случае, когда он произвел их за счет собственных средств и с согласия арендодателя. Важно отметить, что арендатор имеет право потребовать возмещение стоимости неотделимых улучшений только после прекращения договора аренды. До этого момента обязанность арендодателя по их возмещению не может считаться наступившей, поскольку до прекращения договора результатом улучшений пользуется арендатор. Такой вывод изложен в постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 6 марта 2005 г. N Ф08-426/06 и от 15 ноября 2005 г. N Ф08-5364/05. Кроме этого, в соответствии с пунктом 8 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 арендатор имеет право после прекращения договора аренды зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств, причем это возможно, если даже в договоре об этом ничего не сказано. Обосновывая этот довод, суд ссылался на следующее: «В соответствии с пунктом 2 статьи 623 ГК РФ арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, если иное не предусмотрено договором. Поскольку арендатор имеет упомянутое право, на арендодателе лежит корреспондирующая обязанность. Право на возмещение стоимости указанных улучшений, равно как и право на арендные платежи, является денежным требованием. Пункт 2 статьи 623 ГК РФ не обусловливает возникновение данного права арендатора наличием отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения».

Если же арендатор решился произвести улучшения арендованного имущества, не спросив об этом арендодателя, то стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 4 июля 2006 г. N Ф08-3089/06 суд, сославшись на пункт 3 статьи 623 ГК РФ, отказал истцу в возмещении стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, поскольку они произведены арендатором без согласия арендодателя. Иное договором не было предусмотрено, а документы не свидетельствуют о наличии такого согласия со стороны арендодателя. Подобные выводы содержатся и в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 апреля 2006 г. N А56-10305/2005, и в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 1 марта 2005 г. N Ф08-573/05. Однако в статье 660 ГК РФ предусмотрено исключение: «Если иное не предусмотрено договором аренды предприятия, арендатор вправе без согласия арендодателя вносить изменения в состав арендованного имущественного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающее его стоимость. Это означает, что впоследствии арендатор имеет право требовать возместить затраты на улучшения арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя».

После прекращения договора аренды при возмещении арендодателем неотделимых улучшений имущества улучшения переходят в его собственность. В пункте 4 статьи 623 ГК РФ содержится императивная норма, в соответствии с которой все улучшения арендованного имущества, независимо от того, являются они отделимыми или нет, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Также следует обратить внимание на то, что арендатор в соответствии с пунктом 2 статьи 616 ГК РФ обязан поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Очевидно, подобные расходы должны быть разумными и необходимыми, так как арендатор не имеет права требовать возмещения затрат на вышеуказанные нужды. Так, постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 31 января 2002 г. N КГ-А40/25-01 суд отказал в удовлетворении иска о возмещении стоимости перепланировки помещения, ссылаясь на несоразмерность затрат при выполнении текущего ремонта.

Роман Ларионов,
юрисконсульт компании «Гарант».

Статья опубликована в Финансовой газете Региональный выпуск N 11 март 2007 года

Неотделимые улучшения арендованного имущества — это вопрос, который уже долгое время не утрачивает своей актуальности. Именно поэтому неотделимые улучшения арендованного имущества — это тема данной статьи, тем более что арендные отношения в современном обществе очень широко распространены. Заодно разберемся и в том, полагается ли компенсация арендатору за подобные улучшения.

Неотделимые улучшения арендованного имущества — это…

Для начала необходимо разобраться, чем различаются отделимые и неотделимые улучшения.

Согласно действующему законодательству, отделимыми улучшениями являются те, которые можно забрать, не причинив вреда имуществу арендодателя. Другими словами, к этой категории следует относить все улучшения, сделанные арендатором, которые по окончании срока аренды он может забрать с собой (вывезти, унести, другим образом демонтировать) и оставить объект, переданный по договору аренды в состоянии, аналогичном тому, в котором он был передан, с учетом износа. В качестве примера здесь могут выступать: приобретение мебели, осветительных приборов, предметов интерьера; установка дополнительного оборудования (при условии, что для его установки не требовалось сложных технологических решений, изменяющих первоначальное устройство арендованного имущества, и демонтаж не повредит дальнейшей работе системы) и т. п.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Улучшения же, которые невозможно устранить, не причинив вреда имуществу, — это неотделимые улучшения арендованного имущества. Другими словами, в соответствии с законодательством (ст. 623 ГК РФ), неотделимые улучшения арендованного имущества — это те, которые нельзя убрать без ущерба полезным качествам и свойствам основного объекта, переданного по договору аренды.

Для наглядности можно привести несколько примеров.

  1. Например, арендодатель передал в пользование арендатору жилой дом. В период действия договора аренды тот достроил веранду к данному дому, произведя таким образом неотделимые улучшения арендованного имущества.
  2. Арендатор принял в пользование земельный участок, выделенный для садово-огороднической деятельности. В период использования участка арендатором были посажены плодовые деревья. После окончания срока аренды они станут собственностью арендодателя.
  3. По договору аренды был передан автомобиль. Арендатор, получив согласие арендодателя, покрасил его. В данном случае покраска авто также будет считаться неотделимым улучшением.
  4. Замена труб, системы вентиляции, батарей центрального отопления, электропроводки, оконных и дверных проемов, осуществление работ по перепланировке сданного в аренду помещения и т. п. — все это неотделимые улучшения арендованного имущества, которые после окончания срока действия договора станут собственностью владельца.

Необходима ли компенсация?

Наиболее важным аспектом при рассмотрении вопроса о неотделимых улучшениях арендованного имущества является вопрос компенсации затрат на эти самые улучшения. Данная проблема достаточно четко регламентирована ст. 623 ГК РФ, согласно которой неотделимые улучшения арендованного имущества подлежат компенсации только в том случае, если они были произведены с согласия арендодателя.

Подпишитесь на рассылку

Если же арендатор произвел улучшения самостоятельно, не спросив мнения арендодателя по этому поводу, то компенсация расходов возможна исключительно на усмотрение собственника имущества.

Таким образом, основным условием для компенсации расходов на осуществление неотделимых улучшений является осведомленность арендатора о произведении таких улучшений. При этом открытым остается вопрос о том, как доказать такую осведомленность. Тут может быть несколько вариантов:

  1. Свидетельские показания. В такой ситуации они будут являться достаточным доказательством существования договоренности между арендатором и арендодателем. Свидетели могут подтвердить не только разговор, состоявшийся между сторонами, но и факт совместного производства этих улучшений.
  2. Фото- и видеодоказательства. Трудно предположить, как можно заснять на камеру договоренность между сторонами, но если это удалось, то такой материал также может быть использован в качестве доказательственной базы.

    Скачать форму дополнительного соглашения

  3. Заключение письменного соглашения. Этот вариант прост, надежен и проверен временем. Если вы решили произвести улучшения, например в арендуемой квартире, то прежде всего составьте простое дополнительное соглашение к договору аренды, в котором укажите объем запланированных улучшений, а также сумму, в которую вы их оцениваете. Такое соглашение является абсолютной гарантией того, что вы сможете вернуть свои деньги.
  4. Фактическая компенсация расходов арендодателем. Здесь речь идет о том, что арендатор либо производит улучшения за счет арендодателя (например, ремонт произведенный на его денежные средства), либо уменьшает размер арендного платежа на сумму понесенных на улучшение расходов. Например, вы приобретаете строительные материалы на 10 тысяч рублей и соразмерно уменьшаете арендную плату. При этом важно, чтобы арендодатель зачел эти затраты в счет арендного платежа. Это может оформляться любым способом, который используется именно в вашем случае. Например, вы приобрели стройматериалы, договорившись, что на эту сумму снизите месячный платеж. При этом у вас имеется приложение к договору в виде графика внесения арендных платежей, в котором стороны ежемесячно указывают сумму, передаваемую в счет уплаты стоимости аренды, и проставляют свои личные подписи, подтверждающие передачу-получение денежных средств. В этом случае сумма месячного платежа может быть разбита на 2 части, одна из которых фактически передается путем приобретения материалов, а другая, превышающая стоимость материалов, выплачивается денежной суммой. Если передача средств оформляется распиской, то следует указать, каким образом был произведен платеж. Это необходимо для того, чтобы арендодатель в дальнейшем не мог затребовать погашения просроченной арендной платы и выставить неустойку.

Кстати, необходимо отметить и такой вариант, как осуществление любых улучшений на основании заключенного договора аренды. Разумеется, сталкиваться с этим приходится не очень часто, однако все равно подобное возможно: уже при заключении договора аренды может быть предусмотрено право арендатора производить любые улучшения без получения дополнительного разрешения от арендодателя. В таком случае договором должен быть предусмотрен и порядок возмещения затрат арендодателем (либо оформлена договоренность сторон о том, что такие расходы арендатора не подлежат компенсации). Если затраты предполагается компенсировать, то указывается, в какой срок и каким образом (наличным/безналичным способом, в счет арендного платежа или иным, не запрещенным законом методом).

Таким образом, исходя из изложенного выше, можно сделать вывод, что речь о возможности производить неотделимые улучшения должна идти еще на этапе согласования договора аренды. Если же договор уже имеется и необходимость произвести улучшения появилась после его заключения, то необходимо согласовывать такие работы и приходить к общему мнению о необходимости их проведения, стоимости и порядке оплаты (в том числе и о том, кто понесет бремя расходов на реализацию проектов). Опять-таки, если улучшения произведены, а соглашения достигнуто не было, то остается только договариваться мирным путем о компенсации затрат. Если же арендодатель откажется компенсировать такие расходы, то закон встает на его сторону и прямо закрепляет его право на отказ в возмещении затрат.

Важно помнить, что к категории неотделимых улучшений не следует относить работы по капитальному ремонту переданного имущества. По закону расходы на них, если договором не предусмотрено иное, несет арендодатель.

ИА ГАРАНТ

Организацией заключен договор аренды помещения. В помещении арендатор планирует осуществить неотделимые улучшения, которые будут произведены с согласия арендодателя и в дальнейшем переданы ему. Арендатор получит компенсацию от арендодателя. Передача арендодателю неотделимых улучшений будет производиться непосредственно после их осуществления. Стоимость передаваемых улучшений засчитывается в счет арендной платы.

Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете отразить данные операции у арендатора?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Неотделимые улучшения, осуществленные арендатором, не учитываются им в составе основных средств.

Передача улучшений арендодателю облагается НДС. При этом НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками) при осуществлении работ, арендатор вправе принять к вычету.

Компенсация, полученная от арендодателя, учитывается арендатором в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации. Одновременно в составе расходов возможно учесть затраты на осуществление улучшений.

Обоснование вывода:

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

В силу ст. 623 ГК РФ арендатор может за счет собственных средств и с согласия арендодателя производить улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми и неотделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью. Неотделимые улучшения по окончании срока аренды должны быть переданы арендодателю. При этом неотделимыми считаются такие улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества.

Из ряда судебных решений следует, что в качестве неотделимых улучшений могут рассматриваться:

  • устройство полов кафельной плиткой ((постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2010 N 08АП-7561/2010, 08АП-7620/2010) или линолеумом (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2011 N А09-4224/2010);

  • устройство стен, перегородок, проемов, перекрытий, инженерных коммуникаций (постановления ФАС Поволжского округа от 29.03.2012 N А49-2569/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2011 N 09АП-16360/2011-АК и 09АП-16362/2011-АК);

  • отделочные работы, направленные на изменение характеристик помещения, в помещении, ранее не предназначенном для этих целей;

  • систему безопасности, систему кондиционирования и вентиляции, кабельную систему (постановления ФАС Центрального округа от 07.04.2011 N Ф10-1189/11, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2016 N 17АП-9508/16, Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2013 N 10АП-5618/13).

Бухгалтерский учет

Согласно абзацу 2 п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01), п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (далее — ОС) учитываются в составе ОС. В соответствии с п. 47 Положения N 34н законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются организацией-арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом с учетом абзаца 4 п. 5 ПБУ 6/01 такие активы стоимостью более 40 000 рублей за единицу должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только в составе ОС.

ПБУ 6/01 не уточняет, какие конкретно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе ОС арендатора (отделимые или неотделимые, возмещаемые или невозмещаемые). Значит, неотделимые улучшения, произведенные арендатором, должны быть включены им в состав собственных ОС.

В то же время в п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), говорится, что в составе ОС учитываются только те капитальные вложения в арендованные объекты ОС, которые являются собственностью арендатора (смотрите также п.п. 10, 35 Методических указаний). С учетом положений ст. 623 ГК РФ можно сделать вывод, что арендатор может учитывать как объекты ОС и амортизировать только отделимые улучшения.

Представители Минфина России, руководствуясь исключительно ПБУ 6/01, придерживаются позиции, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС (в том числе неотделимые) учитываются арендатором в составе ОС до их выбытия в соответствии с договором аренды. С учетом положений п. 29 ПБУ 6/01 под выбытием указанных капитальных вложений можно также понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-05-05-01/53344, от 01.04.2014 N 03-05-05-01/14322, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46).

Вы уточнили, что передача улучшений будет производиться непосредственно после их осуществления. В такой ситуации, на наш взгляд, условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 и необходимые для отражения актива в составе основных средств, выполняться не будут.

В п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), указывается, что если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

На основании изложенного полагаем, что в учете организации-арендатора могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 10 (60, …)
— осуществлены расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;

Дебет 19 Кредит 60
— учтен НДС, предъявленный подрядчиком и поставщиками материалов;

Дебет 68 Кредит 19
— НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
— произведена оплата подрядчику;

Дебет 76 Кредит 08
— списана стоимость неотделимых улучшений, компенсируемая арендодателем;

Дебет 76 Кредит 68, субсчет «НДС»
— начислен НДС со всей стоимости неотделимых улучшений;

Дебет 60 Кредит 76
— компенсация учтена в оплату аренды.

Если Ваша организация примет решение рассматривать передачу неотделимых улучшений арендодателю как операцию по их реализации, то считаем, что в учете арендатора будут сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 10 (60, …)
— осуществлены расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;

Дебет 19 Кредит 60
— учтен НДС, предъявленный подрядчиком и поставщиками материалов;

Дебет 68 Кредит 19
— НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
— произведена оплата подрядчику;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражен прочий доход от реализации;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 08
— списаны расходы на осуществление неотделимых улучшений;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «НДС»
— начислен НДС;

Дебет 60 Кредит 62
— компенсация учтена в оплату аренды.

НДС

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.

При этом реализацией признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При передаче арендатором неотделимых улучшений арендодателю право собственности на них не переходит, поскольку неотделимые улучшения в силу закона являются собственностью последнего.

Однако, по мнению представителей финансового ведомства, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС. При этом чиновники считают, что арендатор фактически передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ (смотрите, например, письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 26.07.2012 N 03-07-05/29).

Аналогичное мнение в ряде случаев высказывают и судьи (смотрите, например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.06.2016 N Ф04-2228/16 по делу N А27-19349/2015).

Вместе с тем в арбитражной практике встречается и противоположная позиция (смотрите, например, постановление АС Московского округа от 03.09.2014 N Ф05-9531/14 по делу N А40-105354/2013.

Исчислить НДС организации-арендатору следует на дату передачи по акту улучшений арендодателю (п.п. 3, 16 ст. 167 НК РФ).

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Поэтому НДС, предъявленный подрядчиком и (или) поставщиками материалов, выполнявшим работы в арендованном помещении, принимается к вычету в том налоговом периоде, когда результаты выполненных работ будут приняты к учету на счет 08 (смотрите также письма Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-11/19544, от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429).

Налог на прибыль

В соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абзац 5 п. 1 ст. 256, абзац 4 п. 1 ст. 258 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

  • капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

  • капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем. Данная точка зрения нашла отражение, например, в письмах Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269.

Если неотделимые улучшения производятся будущим арендатором до заключения договора аренды, то начать исчисление амортизации арендатор вправе с момента заключения и в течение срока действия договора аренды (письмо Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601).

Однако в данном случае передача неотделимых улучшений будет производиться непосредственно сразу после их осуществления.

В этой связи мы считаем, что по аналогии с бухгалтерским учетом осуществленные улучшения не подлежат учету арендатором в составе амортизируемого имущества.

В письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 указывается, что сумма полученного возмещения расходов на создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации.

Следовательно, сумма полученной арендатором компенсации подлежит учету в целях налогообложения в составе выручки от реализации.

Мы считаем, что одновременно организация-арендатор также вправе учесть расходы, понесенные на осуществление улучшений, в том периоде, в котором будет осуществлена передача неотделимых улучшений арендодателю.

Наше мнение подтверждается как в разъяснениях финансового ведомства, так и в судебных решениях.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2009 N А32-1571/2009-56/26 судьи посчитали, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов согласно пп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и вправе учесть данные расходы единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю.

В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2014 N 11АП-23288/13 суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов — затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества.

В письме Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651 указывается, что если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя в соответствии с главой 25 НК РФ, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

ИА ГАРАНТ

Организация (г. Москва) арендует цех и склад и намеревается произвести модернизацию и реконструкцию арендуемых объектов основных средств с согласия арендодателя и без возмещения арендодателем понесенных расходов. Стоимость работ по предварительным оценкам составит несколько миллионов рублей.

Может ли организация производить модернизацию и реконструкцию арендуемых объектов основных средств в крупных объемах, принимая такие расходы по налогу на прибыль в налоговом учете?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе учесть в целях налогообложения неотделимые улучшения, возникшие в результате реконструкции и модернизации арендованных объектов ОС, в качестве амортизируемого имущества и погашать их стоимость посредством начисления амортизации в течение срока действия договора аренды.
НДС, предъявленный подрядными организациями, проводящими работы по реконструкции и модернизации, а также суммы налога, предъявленные поставщиками материальных ценностей, используемых при проведении указанных работ, принимается к вычету в общеустановленном порядке.
Обоснование позиции:
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).

Распределение обязанностей по содержанию имущества на протяжении срока аренды зависит от того, как составлен договор.
В силу ст. 616 ГК РФ арендатор обязан производить только текущий ремонт, а арендодатель — капитальный ремонт, если иное не предусмотрено договором. То есть договором аренды может быть предусмотрена, в том числе, обязанность арендатора производить капитальный ремонт арендованного имущества.
В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Неотделимыми являются улучшения, которые нельзя отделить от арендованной вещи без вреда для нее.
В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии. То есть, если изначально арендодатель дал согласие на производство в принадлежащем ему объекте неотделимых улучшений, отказаться от них он уже не может, а также не имеет права отказываться от возмещения арендатору понесенных им расходов на неотделимое улучшение, за исключением случая, когда такой отказ прямо предусмотрен договором аренды.
Если арендодатель не компенсирует капвложения арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором по окончании срока аренды безвозмездно.

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Отделимые улучшения, соответствующие критериям, установленным абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом арендатора и амортизируются в общеустановленном порядке, так как право собственности на отделимые улучшения признается, как правило, за арендатором (п. 1 ст. 623 ГК РФ, письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/397, от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств (ОС) в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом при условии их соответствия критериям, установленным абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 256, абз. 4 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Если неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя, то стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения, такие улучшения не подлежат амортизации (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ, смотрите также письма УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, от 17.03.2006 N 18-11/20791, от 16.03.2006 N 18-11/1/20791). При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю их стоимость не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль признаются только те неотделимые улучшения в арендованные объекты ОС, которые произведены с согласия арендодателя.
При этом ни нормы НК РФ, ни ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не дают четкого определения понятию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованных основных средств. Из разъяснений уполномоченных органов и материалов арбитражной практики следует, что под таковыми следует понимать неотделимые улучшения арендованного имущества, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Если же расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, постановление АС Волго-Вятского округа от 25.11.2015 N Ф01-4241/15 по делу N А38-4098/2014).
Заметим, что в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, применяются положения ст. 260 НК РФ (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Таким образом под улучшениями арендованных объектов ОС стоит понимать те затраты, которые увеличивают первоначальную стоимость ОС (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Как указано в п. 2 ст. 257 НК РФ, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Понятие «ремонт» в действующем налоговом законодательстве также не раскрывается.
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Определения капитального ремонта и реконструкции объектов капитального строительства, к которым относятся и здания, содержатся, соответственно, в п. 14.2 и п. 14 ст. 1 ГрК РФ:
— капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) — это замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов;
— реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) — изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.
Понятие текущего ремонта раскрывают, в частности, положения приказа Госстроя России от 13.12.2000 N 285: текущий ремонт — ремонт, выполняемый для поддержания технических и экономических характеристик объекта в заданных пределах с заменой и (или) восстановлением отдельных быстроизнашивающихся составных частей и деталей.
При определении терминов «капитальный ремонт», «реконструкция» и «ремонт» Минфин России рекомендует также руководствоваться (смотрите, например, письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87):
— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
— Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее — ВСН N 58-88 (р));
— письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Из приведенных документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.
Из вопроса следует, что организация намеревается произвести модернизацию и реконструкцию арендуемых объектов ОС с согласия арендодателя и без возмещения арендодателем понесенных расходов. Полагаем, что результатом этих работ будут улучшения арендованных объектов ОС, не отделимые без нанесения вреда данным объектам.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества определен в ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Заметим, что для такого вида амортизируемого имущества, как капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, каких-либо особенностей определения первоначальной стоимости НК РФ не содержит.
На основании п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1(далее — Классификация).
То есть в отношении капитальных вложений в арендованные объекты ОС в форме неотделимых улучшений налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов ОС, но установленный Классификацией.
При этом в случае, если Классификацией для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638).
Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ амортизация может начисляться линейным или нелинейным методом (по выбору налогоплательщика). Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется только линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, организация имеет право самостоятельно установить в учетной политике линейный либо нелинейный метод начисления амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных ОС, за исключением случаев, установленных главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2769).
Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капвложения в арендованное имущество введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). По мнению Минфина России, налогоплательщик имеет право учесть расходы в виде сумм амортизации произведенных капитальных вложений при наличии актов приема-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введении указанного имущества в эксплуатацию (письма от 08.05.2009 N 03-03-06/2/101, от 07.05.2009 N 03-03-06/2/100).
При применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
При применении нелинейного метода при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).
Обращаем Ваше внимание, что часть стоимости неотделимых улучшений, которая недоамортизировалась до их выбытия из состава амортизируемого имущества (в связи с окончанием срока действия договора аренды или его расторжением), не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (дополнительно смотрите письма Минфина России от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972).
Если договор аренды пролонгируется, то арендатор вправе и дальше продолжать начислять амортизацию (письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140).
При этом согласно разъяснениям уполномоченных органов возможности продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды этих же основных средств НК РФ не предусмотрено, начисление амортизации в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном главой 25 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды. Вместе с тем в случае внесения изменений в договор аренды в части продления срока аренды в порядке, установленном главой 29 ГК РФ, арендатор вправе начислять амортизацию по указанным капитальным вложениям в течение срока действия договора аренды с учетом изменения его срока действия (письма Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@).
Согласно позиции финансового ведомства в отношении неотделимых улучшений не применяется амортизационная премия, предусмотренная п. 9 ст. 258 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация вправе учесть в целях налогообложения неотделимые улучшения, возникшие в результате реконструкции и модернизации арендованных объектов ОС, в качестве амортизируемого имущества и погашать их стоимость посредством начисления амортизации в течение срока действия договора аренды.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.
При этом реализацией признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
По мнению Минфина России, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. А в соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 26.07.2012 N 03-07-05/29, от 31.12.2009 N 03-07-11/341, от 06.04.2009 N 03-07-09/19, от 29.08.2008 N 03-07-11/290, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231, от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218).
Соответственно, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении работ, результатом которых являются неотделимые улучшения в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст.ст. 171 и 172 НК РФ (письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, от 18.05.2006 N 03-1-03/985@, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505, от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507).
Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, НДС, предъявленный подрядными организациями, проводящими работы по реконструкции и модернизации, а также суммы налога, предъявленные поставщиками материальных ценностей, используемых при проведении указанных работ, принимается к вычету в общеустановленном порядке. То есть НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур, после принятия к учету работ, услуг и материальных ценностей — на основании соответствующих первичных документов.
Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
— Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
Ответ прошел контроль качества

Add a Comment

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *