Деятельность приносящая доход

При каких условиях казенные учреждения могут осуществлять деятельность, приносящую доходы? Вправе ли они распоряжаться доходами, полученными от такой деятельности? Как отразить средства, поступающие от плательщиков в рамках приносящей доход деятельности, в бюджетном учете? Учитываются ли доходы, полученные от такой деятельности, при исчислении НДС и налога на прибыль? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.

В соответствии с п. 3 ст. 161 БК РФ, п. 4 ст. 298 ГК РФ казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если подобное право предусмотрено в его учредительном документе.
Таким образом, возможность осуществления деятельности, приносящей доходы, а также виды этой деятельности обязательно прописываются в уставе казенного учреждения. Осуществление деятельности, не установленной уставом, запрещается.
Стоит отметить, что к приносящей доход деятельности относятся, как правило, дополнительные услуги, оказываемые казенным учреждением на платной основе. В то же время плата может быть установлена и в отношении основных государственных (муниципальных) услуг (работ), оказываемых казенными учреждениями в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления.
Чаще всего за плату казенные учреждения оказывают, например, услуги по ксерокопированию, сдаче имущества в аренду и т.д. При этом отдельными казенными учреждениями в рамках приносящей доход деятельности организуется производство товаров. Речь идет о казенных учреждениях системы исполнения наказаний (исправительные колонии).
Далее приведем фрагмент устава муниципального казенного учреждения «Архив», содержащего виды приносящей доход деятельности, которые оно вправе осуществлять.

…3.2. Учреждение имеет право осуществлять следующие виды
деятельности, приносящей доходы:
3.2.1. Проведение архивной практики.
3.2.2. Предоставление пользователю архивными документами
справочно-поисковых средств и информации об этих средствах, а также
подлинников и (или) копий необходимых ему документов.
3.2.3. Оказание юридическим и физическим лицам услуг:
— по реставрации, подшивке и переплету документов, книг;
— по упорядочению документов;
— по разработке нормативно-методических документов,
регламентирующих организацию документов в делопроизводстве и работе
архивов организаций.
3.2.4. Использование документов Учреждения, а также других архивных
документов в том числе для составления архивных справок тематического,
генеалогического и биографического характера.
3.2.5. Проведение методических консультаций по работе служб
документационного обеспечения архивов организаций.
3.2.6. Временное хранение документов с неистекшими сроками
хранения, передаваемых ликвидируемыми организациями.
3.2.7. Проведение консультации по вопросам поиска документов и
составление запроса заявителя.
3.3. Учреждение имеет право осуществлять приносящую доход
деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради
которых оно создано.
3.4. Тарифы на платные услуги Учреждения утверждаются главой
местного самоуправления…

При указании видов приносящей доход деятельности в уставе следует избегать таких формулировок, как «и иные виды приносящей доход деятельности» или «и иные виды приносящей доход деятельности в соответствии с законодательством РФ».
Как было указано выше, в силу п. 4 ст. 298 ГК РФ и п. 3 ст. 161 БК РФ казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность на основании своих учредительных документов. Иными словами, устав учреждения должен содержать исчерпывающий перечень таких видов деятельности.
Деятельность, которая прямо не определена в уставе, будет признана незаконной даже при наличии формулировки, якобы позволяющей учреждению осуществлять прочие виды деятельности.

Использование доходов

Доходы, полученные казенным учреждением от деятельности, приносящей доход, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ. Самостоятельно распоряжаться такими доходами казенное учреждение не вправе. Указанные положения закреплены в п. 3 ст. 161 БК РФ, п. 4 ст. 298 ГК РФ.
Напомним, что финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы (ст. 6 БК РФ). Таким образом, единственным источником финансирования подобных учреждений являются бюджетные средства.
Исходя из вышесказанного в качестве источника финансового обеспечения осуществления деятельности, приносящей доход, казенному учреждению также доводятся соответствующие лимиты бюджетных обязательств (письма Минфина РФ от 14.12.2011 N 02-03-11/5595, от 20.06.2011 N 02-03-06/2736).
При формировании бюджетных ассигнований главные распорядители рассчитывают их с учетом объемов расходов по приносящей доход деятельности, осуществляемой казенными учреждениями.
В отношении исправительных казенных учреждений доходы, полученные от привлечения к труду осужденных, поступают в виде дополнительного источника бюджетного финансирования. Так, согласно п. 7, 8 Порядка N 73н*(1) в сумме средств, поступивших в бюджет от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, ОФК отражает на лицевом счете исправительного учреждения дополнительный источник бюджетного финансирования. При этом использование дополнительного источника бюджетного финансирования осуществляется учреждением, как обычно, в пределах доведенных ему в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств.

Бюджетный учет доходов

Исходя из того, что финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения, в том числе деятельности, приносящей доход, осуществляется за счет бюджетных средств, в соответствии с инструкциями N 157н *(2) и N 162н *(3) операции в рамках такой деятельности отражаются в бюджетном учете с указанием в 18-м разряде номеров счетов кода 1 «Бюджетная деятельность».
Доходы, полученные в рамках приносящей доход деятельности, поступают в бюджет минуя лицевой счет казенного учреждения. Стоит отметить, что казенные учреждения осуществляют лишь расходные операции с лицевого счета. Каких-либо поступлений (за исключением восстановлений расходов, возвратов дебиторской задолженности) на указанный счет не производится.
Исходя из этого зачисление в бюджет средств, полученных казенным учреждением от приносящей доход деятельности, осуществляется на основании расчетных документов, оформляемых юридическими или физическими лицами, которым оказывались услуги (выполнялись работы, поставлялись товары). Иными словами, перечисление доходов в бюджет производится непосредственно плательщиками. Казенное учреждение как бы является посредником между бюджетом и плательщиком.

Обратите внимание! В отдельных случаях средства, полученные от приносящей доход деятельности, могут поступать на банковские счета казенных учреждений. Напомним, что такие счета могут быть открыты в следующих случаях:
1) если казенное учреждение находится за пределами территории РФ. В этом случае учреждение вправе открывать счета в учреждениях ЦБ РФ и иных кредитных организациях для осуществления операций со средствами, поступающими ему в том числе от приносящей доход деятельности (Письмо Минфина РФ от 25.04.2014 N 02-01-08/19570);
2) для осуществления валютных операций. Казенные учреждения вправе открывать валютные счета в кредитных организациях для проведения расчетов с нерезидентами в рамках осуществляемой ими приносящей доход деятельности. При этом зачисленные на такие счета средства, полученные от приносящей доход деятельности, после конвертации в валюту РФ должны быть перечислены в бюджет (Письмо Минфина РФ от 13.09.2012 N 02-03-09/3686).

Начисление доходов в бюджетном учете казенные учреждения отражают следующей бухгалтерской записью (п. 78 Инструкции N 162н):
Дебет соответствующих аналитических счетов счета 1 205 00 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам»
Кредит соответствующих аналитических счетов счета 1 401 10 100 «Доходы экономического субъекта»
Применение конкретного аналитического счета зависит от статьи КОСГУ, используемой в отношении вида дохода в соответствии с Указаниями N 65н*(4), к примеру:
— по доходам, полученным от сдачи имущества в аренду, применяется статья 120 «Доходы от собственности» КОСГУ, следовательно, в бюджетном учете операции по начислению такого дохода отразятся проводкой дебет счета 1 205 21 560 / кредит счета 1 401 10 120;
— по доходам, полученным от оказания платных услуг, от реализации готовой продукции (товаров), – статья 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ – проводка дебет счета 1 205 31 560 / кредит счета 1 401 10 130;
— по доходам, полученным от применения мер принудительного взыскания (поступление штрафов, пеней, неустоек), – статья 140 «Суммы принудительного изъятия» КОСГУ – проводка дебет счета 1 205 41 560 / кредит счета 1 401 10 140.
Поступление доходов в бюджет. В бюджетном учете казенных учреждений операции по зачислению в бюджет доходов отражаются следующими бухгалтерскими записями (п. 78, 104 Инструкции N 162н):

Экономический субъект, отражающий операции	Дебет	Кредит
Казенное учреждение, выступающее администратором доходов бюджета	1 210 02 xxx*	1 205 xx 660
Казенное учреждение, выполняющее отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет:
— при направлении извещения о планируемых к поступлению в бюджет доходов, полученных от плательщиков	1 304 04 xxx	1 303 05 730
— при получении извещения о зачислении доходов в бюджет	1 303 05 830	1 205 xx 660
* Вместо xxx указывается соответствующий код КОСГУ.

Пример 1
Доходы исправительной колонии (казенное учреждение), полученные от реализации спецодежды, изготовленной осужденными, составили 150 000 руб. Учреждение является администратором доходов бюджета.
В бюджетном учете учреждения операции по начислению и поступлению указанных доходов в бюджет в соответствии с Инструкцией N 162н и разъяснениями, приведенными в Письме Минфина РФ от 14.05.2016 N 02-07-10/28325, отразятся следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы, полученные от реализации готовой продукции (спецодежды)	1 205 31 560	1 401 10 130	150 000
Списана готовая продукция при ее реализации	1 401 10 130	1 105 37 440	150 000
Поступили денежные средства, полученные от реализации готовой продукции, в доход бюджета	1 210 02 440	1 205 31 660	150 000

Стоит отметить, что операции по поступлению доходов, полученных от реализации готовой продукции, полученной от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, отражаются по соответствующим счетам бюджетного учета, включающим в 1-17-й разряды номера счета код дохода федерального бюджета 1 14 11 000 01 0000 440 «Доходы от привлечения осужденных к оплачиваемому труду (в части реализации готовой продукции)».

Пример 2
Казенное учреждение сдает помещение в аренду. Стоимость арендной платы по договору составила 30 000 руб. Учреждение осуществляет отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет.
В бюджетном учете казенного учреждения начисление и поступление доходов отразятся следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы, полученные от аренды	1 205 21 560	1 401 10 120	30 000
Направлено извещение в адрес администратора доходов о перечислении арендатором арендной платы	1 304 04 120	1 303 05 730	30 000
Получено извещение о зачислении средств в бюджет	1 303 05 830	1 205 21 660	30 000

Особенности поступления доходов наличными денежными средствами. Поскольку средства, полученные казенными учреждениями от приносящей доход деятельности, не поступают на их лицевой счет, возникает вопрос: как осуществляется зачисление в бюджет доходов, если они поступили в кассу учреждения, и как отразить такие операции в учете?
Особенности взноса в бюджет доходов, полученных от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями, рассмотрены в Письме Минфина РФ N 02-03-06/2530, Федерального казначейства N 42-7.4-05/5.3-366 от 02.06.2011.
Согласно разъяснениям, приведенным в письме, вносятся казенным учреждением поступления, полученные от оказываемых им платных услуг, поступившие в установленных случаях в наличной форме в кассу, по объявлению на взнос наличными (ф. 0402001). В случае сдачи сумки с наличными деньгами инкассаторскими работниками оформляется препроводительная ведомость к сумке (ф. 0402300). При этом оформление названных документов осуществляется с учетом следующих требований:
– в поле «От кого» объявления указываются фамилия и инициалы представителя казенного учреждения, сдающего денежную наличность, в таком же поле препроводительной ведомости – полное или сокращенное наименование казенного учреждения;
— в поле «Получатель» объявления (препроводительной ведомости) – полное или сокращенное наименование органа Федерального казначейства, в скобках полное или сокращенное наименование администратора доходов от приносящей доход деятельности;
— в поле «ИНН» объявления (препроводительной ведомости) – ИНН администратора доходов от ПДД;
— в поле «Источник поступления» казенное учреждение – наименование вида средств – «Средства от приносящей доход деятельности».
Поступления средств, полученных казенным учреждением от оказываемых им платных услуг, на единый счет соответствующего бюджета учитываются как поступления минуя счет 40101.
Отражение операций по взносу в бюджет средств, поступивших в кассу казенного учреждения от оказания им платных услуг, рассмотрим на примере.

Пример 3
Библиотека в соответствии с уставом оказывает платные услуги по ксерокопированию. Плата за услуги вносится в кассу учреждения. За июль 2016 года общая сумма собранных средств составила 2 300 руб. На основании объявления на взнос наличными кассир вносит указанные средства в бюджет. Учреждение осуществляет отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет.
В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступила в кассу плата за услуги по ксерокопированию	1 201 34 510	1 205 31 660	2 300
Начислены доходы, полученные от оказания платных услуг	1 205 31 560	1 401 10 130	2 300
Внесены денежные средства в банк для зачисления на лицевой счет администратора доходов бюджета (направлено извещение в адрес администратора доходов)	1 304 04 130	1 303 05 730	2 300
Получено извещение о зачислении средств в бюджет*	1 303 05 830	1 201 34 610	2 300
* Указанная бухгалтерская запись не предусмотрена Инструкцией N 162н, поэтому ее применение необходимо согласовать с главным распорядителем бюджетных средств.

Налоговый учет доходов

При исчислении налога на прибыль. При исчислении налога на прибыль в налогооблагаемой базе учитываются доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, установлены ст. 251 НК РФ. Данный перечень доходов является закрытым.
До 2015 года на основании пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ (в старой редакции) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций. То есть положения указанной нормы подлежали применению только в тех случаях, когда услуги (работы) и иные функции, оказываемые (выполняемые) казенными учреждениями за плату, относятся к государственным и (или) муниципальным. В остальных случаях средства, получаемые казенными учреждениями за оказанные услуги (работы) и выполнение иных функций, подлежали учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.
Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ в пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, с 1 января 2015 года при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг (выполнения работ). Таким образом, с указанной даты не облагаются налогом на прибыль все средства, полученные казенными учреждениями от платных услуг (работ), независимо от того, являются данные услуги (работы) государственными (муниципальными) услугами (работами) или нет. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина РФ от 01.06.2016 N 03-07-11/31666, от 18.02.2015 N 03-03-06/4/7571.
На основании вышеизложенного не облагаются налогом на прибыль, в частности, доходы, полученные казенными учреждениями:
— от сдачи имущества в аренду, в том числе средства, поступающие от арендаторов в возмещение платы за коммунальные услуги, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина РФ от 14.08.2015 N 03-03-05/47288, от 28.04.2015 N 03-03-05/24417);
— от оказания услуг по изготовлению архивных коробов, а также от оказания услуг, связанных с проведением обследований (Письмо Минфина РФ от 20.08.2015 N 03-03-05/48137);
— от оказания (выполнения) прочих платных услуг (работ) (Письмо Минфина РФ от 01.06.2016 N 03-07-11/31666).
Иные доходы, полученные казенным учреждением, подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. В частности, на основании письменных разъяснений Минфина подлежат обложению налогом на прибыль следующие доходы:
— в виде сумм страхового возмещения, полученных от страховой организации по договорам ОСАГО; сумм возмещения ущерба, полученного в размере, необходимом для восстановительного ремонта; стоимости материалов, полученных при демонтаже или разборке основных средств, приобретенных за счет средств федерального бюджета; стоимости излишков нефинансовых активов, которые выявлены в результате инвентаризации, обращенных в федеральную собственность (Письмо от 25.03.2016 N 03-03-05/16706);
— от сдачи имущества в металлолом (письма от 07.04.2016 N 03-03-06/3/19798, от 18.02.2016 N 03-03-05/8970);
— от реализации имущества, в том числе реализации деловой и дровяной древесины (Письмо от 18.12.2015 N 03-03-06/4/74504);
— от реализации продукции (товаров), выпускаемых казенными учреждениями ФСИН (изготовленной осужденными лицами, привлеченными к труду в исправительных колониях) (письма от 16.11.2015 N 03-03-10/65972, от 22.05.2015 N 03-03-10/29583, от 21.05.2015 N 03-03-06/4/29151).
При исчислении НДС. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом п. 2 данной статьи определен перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения.
Так, в соответствии с пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не является объектом обложения НДС. В связи с этим работы (услуги), выполняемые (оказываемые) казенными учреждениями, в том числе на платной основе, не облагаются НДС (Письмо Минфина РФ от 01.06.2016 N 03-07-11/31666).
Отдельные операции, освобождаемые от обложения НДС, приведены в ст. 149 НК РФ.
В отношении реализации казенными учреждениями товаров стоит отметить, что такие операции не включены ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, ни в ст. 149 НК РФ. Поэтому при реализации казенным учреждением товаров НДС применяется в общеустановленном порядке. Напомним, что согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на товары.
Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина РФ от 25.07.2016 N 03-07-11/43314, от 14.08.2015 N 03-03-05/47288, от 27.03.2015 N 03-03-05/16992.

* * *

Итак, казенное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такая деятельность прямо установлена в его уставе. Доходы, полученные от указанной деятельности, подлежат зачислению в бюджет на основании расчетных документов плательщиков (то есть минуя лицевой счет казенного учреждения). Отражение поступления указанных доходов в бюджетном учете будет зависеть от того, является казенное учреждение администратором доходов бюджета либо выполняет только отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет. Доходы, поступившие в наличной форме, зачисляются в бюджет на основании объявления на взнос наличными. При этом заполнение такого документа имеет свои особенности.
Доходы, полученные от оказания (выполнения) казенными учреждениями платных услуг (работ), не облагаются ни НДС, ни налогом на прибыль. При этом с доходов, полученных от реализации товаров, казенные учреждения должны исчислять указанные налоги в общеустановленном порядке.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Порядок отражения на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых в территориальных органах Федерального казначейства федеральным казенным учреждениям, исполняющим наказания в виде лишения свободы, операций по финансовому обеспечению осуществления функций указанных учреждений, источником которого являются доходы, полученные ими от приносящей доход деятельности, утв. Приказом Минфина РФ от 21.07.2010 N 73н.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.

ДОХОДЫ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ ОТ ПРИНОСЯЩЕЙ ДОХОД ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, СМЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Как Вы знаете, бюджетные учреждения наделены российским законодательством правом осуществления приносящей доходы деятельности при условии, что эта деятельность служит достижению целей, ради которых было создано бюджетное учреждение, соответствует этим целям и указана в его учредительных документах.
О доходах бюджетного учреждения от приносящей доходы деятельности мы поведем речь в этой статье, а также коснемся иных вопросов, связанных с этой деятельностью.
То, что бюджетное учреждение вправе осуществлять деятельность, приносящую доходы, следует не только из пункта 3 статьи 298 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), положения которого мы процитировали в начале статьи, но также из пункта 2 статьи 24 Федерального закона от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон N 7-ФЗ). Помимо условий, позволяющих осуществлять приносящую доходы деятельность, статьей определено, что такой деятельностью признается, в частности, приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика. Между тем, законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность некоммерческих организаций отдельных видов, а в части учреждений, в том числе, отдельных типов (пункт 2 статьи 24 Закона N 7-ФЗ).
В бюджетах бюджетной системы Российской Федерации предусматриваются субсидии бюджетным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества. Субсидии могут предоставляться и на иные цели (абзацы первый и второй пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее — БК РФ)).
Бюджетные учреждения, в отношении которых органами государственной власти и местного самоуправления принято решение о предоставлении им субсидии в соответствии с пунктом 1 статьи 78.1 БК РФ, составляют План финансово-хозяйственной деятельности (далее — План ФХД). Требования к Плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения утверждены Приказом Минфина России от 28.07.2010 г.

Чагин К. Г., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Для автономного учреждения, как и для любого другого хозяйствующего субъекта, доходы – материальная основа его функционирования. В связи с этим вопросы о видах и источниках доходов, а также о степени самостоятельности АУ в распоряжении ими весьма важны. Тем более что правовой статус автономного учреждения накладывает отпечаток на решение этих вопросов – здесь имеются отличия от других типов учреждений (бюджетного и казенного). Рассмотрим и проанализируем «доходный» вопрос с точки зрения законодательства и практики работы автономных учреждений.

Понятие «доход»

В существующей нормативной правовой базе определение понятия «доход» встречается, например, в п. 2 ПБУ 9/99. Правда, здесь расшифровывается понятие «доход организации», а сам документ предназначен для коммерческого сектора, но определение подходит для рассмотрения наших вопросов. Согласно данному акту доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Близкая расшифровка приведена в другом документе, ориентированном в том числе на автономные учреждения, – в п. 43 Концептуальных основ бухучета и отчетности организаций госсектора. Здесь сказано, что доходом признается увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчетный период, за исключением поступлений, связанных с вкладами собственника (учредителя).

В этих определениях принципиально для дальнейшего анализа то, что доход может быть не только в денежной, но и в натуральной форме.

Виды и источники доходов

К первой группе относятся доходы, общим источником которых выступает бюджет, – условно назовем их бюджетными доходами. Основных их видов четыре.

1. Субсидия, предоставляемая учредителем на выполнение государственного или муниципального задания. Это основополагающий доход автономного учреждения – он гарантирован ему федеральным законодательством (ч. 2 и 4 ст. 4 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ).

2. Имущество, получаемое от учредителя. Оно приобретается учредителем (либо учреждением за счет средств, предоставленных учредителем) и закрепляется за АУ на праве оперативного управления (ст. 3 Закона № 174-ФЗ).

3. Субсидии, которые учредитель предоставляет на цели, не связанные с выполнением государственного или муниципального задания (абз. 2 и 4 п. 1 ст. 78.1 БК РФ). Что это могут быть за цели, в федеральном законодательстве не определено – они должны устанавливаться в специальном нормативном правовом акте на уровне конкретного учредителя. На практике номенклатура этих целей обширна и разнообразна. Например, в отношении федеральных учреждений, в отношении которых функции и полномочия учредителя осуществляет ФСС, в перечень включено 29 целей. Среди них фигурируют капитальный ремонт объектов недвижимого имущества, ремонт движимого имущества, охрана объектов незавершенного строительства, проведение конференций и т. д.

4. Средства, полученные от исполнения государственных или муниципальных контрактов. В силу федерального законодательства о контрактной системе участником закупки может быть любое юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, формы собственности, места нахождения и места происхождения капитала. Таким образом, ничто не препятствует автономному учреждению участвовать в конкурсах, запросах котировок и аукционах, проводимых органами государственной власти и местного самоуправления (в том числе учредителем АУ), а также внебюджетными государственными фондами, другими государственными и муниципальными учреждениями. Например, автору статьи известен случай, когда государственное автономное учреждение социального обслуживания выполняло госзаказ по доставке пенсий пенсионерам в муниципальном районе, полученный от регионального отделения ПФ РФ.

К сведению: уникальность такого дохода АУ, как субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания, заключается в том, что он гарантирован федеральным законодательством.

Ко второй группе относятся доходы, которые условно назовем внебюджетными. В качестве их источников могут выступать любые юридические и физические лица.

Основным в этой группе является доход от платных услуг и работ. Поговорим о нем подробнее.

Во-первых, автономное учреждение может предоставлять названные услуги в рамках государственного (муниципального) задания. Именно поэтому бюджетное законодательство выделяет в структуре задания такую позицию, как предельные цены (тарифы) на оплату соответствующих услуг физическими или юридическими лицами в случаях, если законодательством РФ предусмотрено их оказание на платной основе, либо порядок установления указанных цен (тарифов) (п. 1 ст. 69.2 БК РФ). Отметим, что оказывать платные услуги в рамках задания учреждение вправе только в том случае, если данная возможность установлена в каком-либо федеральном законе.

Во-вторых, кроме государственного (муниципального) задания автономные учреждения вправе выполнять работы, предоставлять услуги для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании однородных услуг условиях в порядке, установленном федеральными законами (ч. 6 ст. 4 Закона № 174-ФЗ). Однако применительно к данной ситуации ни понятие «условия», ни понятие «однородные услуги» в нормативной правовой базе не раскрываются, а потому нуждаются в интерпретации. По мнению автора статьи, приведенную формулировку нужно понимать так: если какая-либо услуга в определенном объеме предоставляется бесплатно в рамках задания, то учреждение, оказывая ту же самую услугу за плату сверх объема, установленного заданием, должно делать это точно так же, как и на бесплатной основе. Иными словами, оплата услуги потребителем не должна вести к улучшению ее качества по сравнению с качеством такой же услуги, предоставляемой потребителям бесплатно в рамках задания.

В свою очередь, от цены на услугу зависит размер дохода АУ. Отсюда следующий актуальный вопрос: кто вправе устанавливать размер платы за услуги, оказываемые автономным учреждением?

Если учреждение муниципальное, ответ на этот вопрос прост. Согласно федеральному законодательству о местном самоуправлении тарифы на услуги муниципальных учреждений определяются органами местного самоуправления, если иное не установлено каким-либо иным федеральным законом. И такие исключения есть. Например, в силу федерального законодательства о культуре организации культуры (в том числе муниципальные учреждения) самостоятельно устанавливают цены (тарифы) на свои платные услуги и продукцию, включая цены на билеты.

Если же автономное учреждение государственное, органы власти вправе устанавливать тарифы на его платные услуги только в том случае, когда последние относятся к услугам, по которым осуществляется государственное регулирование цен (тарифов) или по которым допускается введение государственного регулирования тарифов и надбавок. Исчерпывающий перечень таких услуг определен Правительством РФ. Сюда, в частности, относятся социальные услуги, оказываемые государственными организациями социального обслуживания.

Помимо поступлений от платных услуг и работ существует еще два вида доходов.

1. Доходы от продажи имущества или сдачи его в аренду. Как следует из норм федерального законодательства об автономных учреждениях, недвижимым и особо ценным движимым имуществом учреждение может распоряжаться только с согласия учредителя, а остальным – самостоятельно (ч. 2 ст. 3 Закона № 174-ФЗ). Но напомним, что собственником любого имущества АУ (даже приобретенного им за счет средств, полученных от оказания платных услуг) является Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование (ч. 1 ст. 3 Закона № 174-ФЗ). Поэтому при продаже или сдаче в аренду имущества учреждение должно выполнять требования к соответствующей процедуре, установленные на уровне собственника имущества. Например, это может быть порядок фиксации сделок с имуществом в реестре муниципального или государственного имущества или установленный учредителем размер арендных ставок, в том числе льготных – для отдельных категорий арендаторов.

К сведению: автономное учреждение не вправе самостоятельно распорядиться таким доходом, полученным от учредителя, как объект недвижимости или особо ценное движимое имущество.

2. Инвестиционный доход. Сюда относятся доходы по банковским депозитам, от сделок с ценными бумагами, участия в капитале других юридических лиц. Все это – действия, которые автономное учреждение вправе совершать, законодательных запретов для этого нет.

Степень самостоятельности в распоряжении доходами

В части 8 ст. 2 Закона № 174-ФЗ говорится: доходы автономного учреждения поступают в его самостоятельное распоряжение и используются им для достижения целей, ради которых оно создано, если иное не предусмотрено названным законом. К подобным исключениям, например, относится ситуация, когда АУ не вправе самостоятельно распорядиться таким доходом, полученным от учредителя, как объект недвижимости или особо ценное движимое имущество (ч. 2 ст. 3 Закона № 174-ФЗ). Нельзя и самостоятельно использовать различные виды доходов для выплаты руководителю учреждения зарплаты желаемого размера. Ведь заключение трудового договора с руководителем АУ (и, следовательно, установление размера его оклада, доплат, надбавок и поощрительных выплат) относится к компетенции учредителя автономного учреждения (п. 6 ст. 9 Закона № 174-ФЗ).

Кроме того, АУ обязано вернуть учредителю неизрасходованные средства, полученные из таких источников дохода, как субсидия на выполнение государственного или муниципального задания (в размере, соответствующем объему невыполненного (недовыполненного) задания) и субсидия на иные цели (ч. 3.15 и 3.17 ст. 2 Закона № 174-ФЗ). Кстати, целевые субсидии, как правило, предоставляются автономному учреждению при условии расходования их по статьям расходов, указанным в соглашении о предоставлении такой субсидии, так что здесь самостоятельность учреждения тоже изначально ограничена.

Наконец, расходование средств в рамках крупных сделок и сделок с заинтересованностью автономное учреждение должно предварительно согласовывать со своим наблюдательным советом (определения и порядок совершения таких сделок даны в ст. 14 – 17 Закона № 174-ФЗ).

Отдельно остановимся на вопросе самостоятельности автономного учреждения в расходовании средств, полученных от оказания платных услуг (выполнения платных работ). В некоторых случаях такая самостоятельность тоже может ограничиваться.

К сведению: даже если автономное учреждение самостоятельно определяет направления и размеры расходования средств, полученных от платных услуг и работ, делать это оно может исключительно для достижения целей, ради которых создано.

В частности, федеральным законодательством о социальном обслуживании установлено, что порядок расходования средств, образовавшихся в результате взимания платы за предоставление социальных услуг, устанавливается федеральным органом исполнительной власти (для организаций соцобслуживания, находящихся в ведении федеральных органов исполнительной власти) либо уполномоченным органом субъекта РФ (для региональных организаций соцобслуживания). При этом названный порядок должен предусматривать возможность использования данных средств на текущую деятельность, развитие организации социального обслуживания, стимулирование ее работников.

Здесь мы видим явное противоречие между нормами двух федеральных законов (Закона № 174-ФЗ и отраслевого). Однако на практике такие порядки установлены и автономные учреждения социального обслуживания вынуждены следовать им.

Правила и направления расходования средств от платных социальных услуг в разных регионах могут различаться. Например, в Ставропольском крае в явном виде допускается трата этих средств на оказание материальной помощи сотрудникам учреждений. В Санкт-Петербурге в данном контексте используется абстрактная формулировка «на регулирование социально-трудовых отношений и другие аналогичные расходы». А в Архангельской области названное направление расходования средств вообще не предусмотрено. Здесь говорится только о том, что средства на стимулирование труда работников расходуются на основании отраслевого примерного положения об оплате труда в государственных бюджетных и автономных учреждениях в сфере социальной защиты населения, утвержденного правительством Архангельской области, и положения о системе оплаты труда работников, утверждаемого руководителем учреждения.

Впрочем, даже если автономное учреждение самостоятельно определяет направления и размеры расходования средств, полученных от оказания платных услуг (выполнения платных работ), в силу ч. 8 ст. 2 Закона № 174-ФЗ делать это оно может исключительно для достижения целей, ради которых создано. Иными словами – для оказания услуг и выполнения работ в рамках официально установленных полномочий своих учредителей в разрешенных сферах деятельности (ч. 1 ст. 2 Закона № 174-ФЗ). Поэтому если учреждение потратит заработанные средства на какие-то свои нужды, связь которых с обозначенными целями будет сомнительной (например, оплата кейтеринговых услуг при проведении новогоднего корпоративного праздника, приобретение товаров, не имеющих никакого отношения к уставной деятельности учреждения), то контрольные органы могут счесть совершение таких расходов нарушением федерального законодательства. Для сравнения укажем: данное ограничение характерно именно для автономных учреждений, в отношении бюджетного учреждения «привязка» расходования заработанных средств к целям его создания в федеральном законодательстве отсутствует (п. 3 ст. 298 ГК РФ).

Кроме того, на практике может возникать проблемная ситуация: субсидии учредителя на выполнение государственного или муниципального задания не рассматриваются как доход учреждения (таковым считаются только средства, полученные от оказания платных услуг или выполнения платных работ) и из-за этого учредитель диктует учреждению те или иные правила расходования средств субсидий в целом. Однако субсидии, выданные учредителем, – это тоже доход. Именно так они трактуются в налоговом законодательстве: субсидии автономным учреждениям относятся к доходам, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль (п. 14 ч. 1 ст. 251 НК РФ).

Итак, автономное учреждение может получать доход из нескольких источников. Приведем их в схематичном виде.

По общему правилу распоряжаться своими доходами автономное учреждение может самостоятельно. Но здесь есть немало исключений, распространяющихся и на бюджетные доходы, и на доходы от платных услуг, работ.

ПРИМЕР -о распределении денежных средств ГБУЗ СК «Городская больница» г. Железноводска, полученных за счет приносящей доход деятельности.

Раздел 1. Общие положения

1.1 Настоящее положение определяет порядок распределения денежных средств, полученных за счет средств предприятий и организаций, личных средств граждан и в порядке добровольного медицинского страхования и устанавливает:
— 55% денежных средств направляются на оплату труда работников;
— 45% денежных средств на оснащение материально-технической базы больницы.

Раздел 6. Порядок распределения и расходования средств.

6.1 Фактически полученный доход направляется на:

— оплату труда;

— выплаты начислений на оплату труда;

— возмещение затрат при оказании платных медицинских услуг в том числе: медикаменты, питание, мягкий инвентарь, коммунальные услуги, а также затраты развитие материально-технического оснащения учреждения.

6.2 Распределение денежных средств фонда оплаты труда между работниками осуществляется с учетом их индивидуального трудового вклада при оказании платных медицинских услуг и утверждается руководителем Учреждения в установленном порядке.

Денежные средства, полученные за оказание платных услуг направляются на:

— образование резервного фонда в % отношении от выполненного объема платных услуг для последующей выплаты отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении. Размер резервного фонда ежегодно определяется экономическим расчетом и утверждается приказом главного врача.

— образование фонда оплаты труда основного персонала, без резервного фонда, по установленному нормативу к доходам (определяется структурой цен).

6.3 Размер материального поощрения руководителя Учреждения за организацию работы по оказанию платных медицинских услуг согласовывается Министерством здравоохранения Ставропольского края.

6.4 На оплату труда (с учетом начислений) Учреждением направляются 55% средств доходов от платных услуг.

6.5 Распределение заработной платы работникам отделений осуществляется в зависимости от объема и качества оказанных услуг каждым сотрудником отделения (с учетом % соотношения заработной платы врачей, среднего и младшего персонала), оформляется протоколом комиссии, утверждается главным врачом. В состав комиссии входят члены коллектива отделения.

Комиссия имеет право, с разрешения главного врача, изменить % соотношения заработной платы врачей, среднего и младшего персонала, оформив протоколом собрания отделения.

6.6 Фонд заработной платы труда работникам коммерческого отдела формируется в виде % от общего объема поступивших средств без резервного фонда и распределяется следующим образом:

— заведующий коммерческим отделом – 1% от полученного дохода по платным услугам за организацию и контроль платных услуг;

— кассир коммерческого отдела – 3,0% от полученного дохода по платным услугам;

— экономист коммерческого отдела – 1% от полученного дохода по платным услугам;

— бухгалтер коммерческого отдела – 1% от полученного дохода по платным услугам;

Изменения формирования ФОТ по различным причинам регулируется дополнениями к настоящему Положению, согласованными в установленном порядке.

6.7 Заработная плата административного персонала определяется в размере 10% от общего объема поступивших средств без резервного фонда и распределяется следующим образом:

— заместитель главного врача по экономическим вопросам – 1,0% за ценообразование, экономическое обоснование, подготовку договоров по платным услугам;

— юрисконсульт – 0,5% за заключение договоров по платным услугам;

— главный бухгалтер – 1% за организацию ведения бухгалтерского учета, контроля и отчетности за обеспечение финансирования плана финансово-хозяйственной деятельности, за своевременную выплату заработной платы по платным услугам.

Распределение заработной платы административного персонала оформляется протоколом и представляется заведующим коммерческого отдела на утверждение главного врача больницы.

Главный врач имеет право изменять % распределения заработной платы в зависимости от объема личного участия и утверждается приказом по Учреждению. В суммарном выражении % распределения заработной платы административного персонала не должен превышать 10% от полученного дохода по платным и хоздоговорным услугам.

6.8 Заработная плата приемного отделения определяется в размере 0,5% от сумм доходов поступивших в кассу коммерческого отдела за дополнительную помощь в отслеживании потока пациентов, не находящихся на излечении в стационаре и которым необходимо получить платныеуслуги: консультации специалиста, процедуры, анализы и другие медицинские услуги.

Распределение заработной платы оформляется протоколом комиссии отделения, утверждается главным врачом.

6.9 В фонд материального поощрения направляются средства экономии ФОТ.