Нулевая ставка

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 27 февраля 2019 г.

Величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы – это налоговая ставка. Налоговая ставка является одним из обязательных элементов налогообложения, без которых налог не может считаться установленным (п. 1 ст. 53, п. 1 ст. 17 НК РФ). О том, какие бывают налоговые ставки и как они устанавливаются, мы рассказывали в отдельной консультации. В этом материале расскажем о том, когда при налогообложении НДС применяется налоговая ставка 0%.

НДС 0 %: в каких случаях?

Какая реализация облагается НДС по ставке 0%, указано в п. 1 ст. 164 НК РФ.

К наиболее распространенному случаю, когда реализация облагается НДС по ставке 0%, относится экспорт товаров.

Кроме экспорта налогообложение НДС производится по нулевой ставке, в частности, при реализации:

  • товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;
  • товаров, вывезенных с территории РФ на территорию государства – члена ЕАЭС;
  • услуг по международной перевозке товаров;
  • отдельных работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов;
  • услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ);
  • работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;
  • транспортно-экспедиционных услуг, а также услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава или контейнеров, оказываемых российскими организациями или ИП, для перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых (реэкспортируемых) товаров при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ;
  • услуг по перевозке товаров воздушными судами, оказываемых российскими организациями или ИП, при которой пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории РФ;
  • услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ;
  • услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Республики Крым или на территории города федерального значения Севастополя;
  • товаров (работ, услуг) в области космической деятельности;
  • товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;
  • услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении;
  • услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования в дальнем сообщении;
  • построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов.

Обращаем внимание, что применение ставки 0% необходимо отличать от освобождения от обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ), а также от осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (ст. 149 НК РФ). Ведь, в отличие от указанных случаев, использование ставки НДС 0% не лишает налогоплательщика права применять налоговые вычеты по НДС, если приобретенные товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС (в т.ч. по ставке 0%).

При этом важно также учитывать, что обоснованность использования нулевой ставки НДС налогоплательщик должен подтверждать в своей инспекции путем предоставления соответствующих документов (ст.ст.164, 165 НК РФ). Напомним, к примеру, что для подтверждения ставки НДС 0% при экспорте товаров налогоплательщик должен в течение 180 календарных дней со дня выпуска товаров подать в налоговую инспекцию в общем случае копию контракта и таможенной декларации с отметками «Выпуск разрешен» и «Товар вывезен» (п. 1 ст. 165 НК РФ). А саму экспортную реализацию нужно будет включить в налоговую декларацию по НДС. Если не уложиться в срок 180 дней, НДС с реализации нужно будет начислить по ставке 10% или 20% (в зависимости от вида экспортируемых товаров) и подать уточненную декларацию по НДС за период отгрузки товаров на экспорт (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Применение ставки НДС 0% регламентируется главой 21 Налогового Кодекса РФ и в основном обусловлено проведением экспортных операций, а также предоставлением определенного перечня документов налогоплательщикам. Именно на их плечи ложится обязанность обосновать правомерность применения нулевой налоговой ставки НДС при помощи соответствующих документов.

В каких случаях ставка НДС 0%

Согласно пункту 1 статьи 164 Налогового Кодекса РФ, ставкой НДС 0% при реализации облагаются:

  • Работы, которые оказываются организациями по ведению трубопроводного транспорта газа и нефти;
  • Товары, которые вывезены на экспорт или ввезены в свободную таможенную зону;
  • Услуги, связанные с международной перевозкой товаров;
  • Услуги по предоставлению в право аренды или собственности железнодорожного транспорта, подвижного состава или контейнеров для перевозки товаров через границу РФ;
  • Услуги, выполняемые организациями, зарегистрированными в РФ, в речных, морских портах по хранению либо перемещению товара через границы;
  • Экспорт электроэнергии;
  • Услуги по перевозке товара с пометкой таможенный транзит;
  • Услуги по переработки товаров, помещенных по предоставлению железнодорожного транспорта;
  • Товары космической деятельности;
  • Услуги, выполняемые для внутреннего водного транспорта;
  • Услуги по перемещению багажа и пассажиров за пределами РФ;
  • Драгоценных металлов, добытых или произведенных из лома и отходов;
  • Товаров для использования дипломатическими организациями или теми, кто приравнен к ним;
  • Припасы, покинувшие территорию РФ;
  • Услуги по перевозке экспортных товаров за территорию РФ;
  • Дерации продуктов переработки;
  • Услуги, связанные с транспортировкой дераций;
  • Услуги, связанные с перевозкой товаров из России в страны Таможенного Союза;
  • Услуги, связанные с транспортировкой товаров для иностранных государств;
  • Построенные суда, которые будут в обязательном порядке зарегистрированы в Российском международном реестре судов;
  • Товары, предназначенные для пользования международными организациями и их представительствами на территории России.

Также такая налоговая ставка может быть применена для товаров либо услуг, которые будут реализованы для официально и документально подтвержденного использования международными организациями либо же их представительствами на территории России. В таком случае компания-перевозчик и получатель освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость.

Точный список операций, который облагается ставкой 0% по НДС, определяется федеральным органом исполнительной власти. Все постановления в обязательном порядке проходят проверку в Министерстве Финансов РФ.

Перечень документов для нулевой ставки НДС

Если компания применяет ставку 0% по НДС, то она в обязательном порядке в течение 180 дней должна предоставить в налоговый орган перечень документов, который заявлен в статье 165 Налогового Кодекса РФ:

Также к ним следует приложить налоговую декларацию за период, на который приходится день, когда собраны все документы.

Все операции, проведенные через ставку 0% по НДС, необходимо отображать в 4 разделе декларации по НДС. Если же организация проигнорирует это требование, то ей придется оплатить 10% или 18% прибыли в качестве налога, начисленного за период загрузки. При систематическом нарушении налогового законодательства компания может получить штраф либо же на время потерять доступ к расчетным счетам.

Важно знать! Повышение НДС до 20 процентов — чем грозит бизнесу и обычным гражданам?

Следовательно, подтверждение нулевой ставки НДС при экспорте при работе с комиссионерами не требуется и обусловлено это положениями, указанными в ст. 167 Налогового кодекса России. Указанной статьёй определены особые правила, связанные с формированием налоговой базы при продаже продукции с задействованием третьих лиц. Обязательным условием является заключение соответствующих соглашений поручений, агентских договоров и комиссии. Следовательно, налогоплательщик устанавливает налоговую базу в соответствии с требованиями ст. 167 НК, если для реализации продукта привлекается комиссионер.

Устанавливая НДС при экспорте, подтверждение нулевой ставки по декларации не требуют при участии в торговых операциях комиссионеров на основании пленарного постановления ВАС РФ №33, принятого 30.05.2014 года.

Просрочка подачи документов для подтверждения НДС при экспорте: что делать?

Особенно внимательно надо относиться предпринимателям к просрочкам при подаче документов для подтверждения нулевой ставки. Если юридические лица не укладываются в отведённые 180 дней с момента помещения продукции под экспортную таможенную процедуру, проводимую в соответствии с п. 9 ст. 165 НК, то ФНС принимает решение об исчислении налога на добавленную стоимость по ставке 18% или 10%.

Делается это в соответствии с положениями, указанными в третьем абзаце ст. 165 п. 9, а налоговая база, при этом, исчисляется со дня отгрузки из-за чего, юридические лица вынуждены сделать подтверждение 0 ставки НДС посредством уточнённой декларации, включающей период отгрузки в соответствии с требованиями, указанными в статьях 81 и 167 НК. Компании, не сумевшие представить необходимые документы в течение 180 дней, считаются юридическими лицами, нанесшими бюджету ущерб и для них, на основании ст. 75 НК не начисляются пени, так как основания в данном случае отсутствуют, поскольку обязанность уплатить налог наступает с 181 дня.

Платить пени, в соответствии с требованием ВАС РФ, надо в случае, если НДС не уплатили по истечению 181 дня, руководствуясь положением № 15326/05, принятым в мае 2006 года. Несмотря на то, что нижестоящие судебные инстанции становятся на сторону плательщиков налогов, что следует из постановления № А65-20208/2010, изданного для ФАС на Поволжье в июле 2011 года. Несмотря на это, если подтверждение 0 ставки НДС при экспорте не выполнено в установленные сроки, ФАС настаивает на том, что пени надо рассчитывать с момента отгрузки, что сообщено территориальным инспекциям в письмах Минфина.

Анищенко А. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

По умолчанию считается, что право на применение нулевой ставки НДС надо заслужить и доказать. Однако, если это нужно налоговой инспекции, оказывается, что применение нулевой ставки – вовсе не право, а прямая обязанность налогоплательщика. И судьи с этим согласны. Для примера приведем Постановление АС МО от 14.05.2020 по делу № А40-271540/2018. Но чтобы было понятнее, в чем заключается проблема, рассмотрим предысторию вопроса.

Международные перевозки

Несмотря на санкции и пандемию иностранные грузы постоянно перемещаются через территорию РФ. При этом обычно еще требуется сопровождение, которое называется транспортно-экспедиционными услугами. Что к ним относится, указано в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, например, прием, выдача, завоз-вывоз грузов, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Компании и ИП могут оказывать также услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава или контейнеров для проведения международных перевозок.

Однако во многих случаях процессом перевозки одного и того же груза на разных участках занимаются разные компании (ИП). В каких случаях они могут (даже обязаны) применять нулевую ставку НДС? Является ли международной перевозка на основании договора транспортной экспедиции иностранного товара от российской таможни в месте прибытия до внутренней таможни и таможни в месте убытия из России? Какая ставка НДС применяется при оказании услуг по перевозке на основании договора транспортной экспедиции уже растаможенного иностранного товара от внутренней таможни в РФ до конечного российского потребителя? Какая ставка НДС применяется при перевозке на основании договора транспортной экспедиции иностранного товара от таможни в месте прибытия в России до внутренней таможни России?

Изначально были сомнения…

С одной стороны, есть ряд писем Минфина, из которых следует, что ставка НДС в размере 0% применяется налогоплательщиком в отношении всей стоимости перевозки или транспортировки товаров от пункта отправления, находящегося за пределами РФ, до пункта назначения, находящегося в РФ (см., например, Письмо от 24.05.2006 № 03-04-08/108).

В Письме от 18.03.2011 № 03-07-08/73 Минфин отмечает: транспортно-экспедиционные услуги, поименованные в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, которые российская компания оказывает на основании договора транспортной экспедиции при перевозке товаров между пунктом отправления, расположенным за рубежом, и пунктом назначения, расположенным в России, подлежат обложению НДС по нулевой ставке. Это не зависит от вида таможенной процедуры, под которую помещаются товары. Однако в таком случае нужно представлять налоговикам документы, список которых приведен в п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

С другой стороны, есть Письмо Минфина России от 11.12.2012 № 03-07-14/114, в котором говорится, что в случае если началом перевозки является пункт отправления, находящийся за рубежом, а окончанием перевозки – пункт назначения в России, услуги по перевозке товаров, помещенных под таможенную процедуру транзита, облагаются НДС по нулевой ставке.

В случае перевозки иностранных товаров между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, в том числе при перевозке товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, от таможни в месте прибытия до внутренней таможни, такие услуги облагаются НДС по базовой ставке (сейчас составляет 20%).

Кстати, согласно Письму Минфина России от 17.10.2014 № 03-07-08/52436 услуги, связанные с перевозкой ввозимых в Россию грузов, не предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также не поименованные в других положениях п. 1 ст. 164 НК РФ, облагаются НДС по ставке 18% (в настоящее время – 20%).

К решению проблемы подключился Пленум ВАС

Пленум ВАС в п. 18 Постановления от 30.05.2014 № 33 обозначил свой подход: при наличии нескольких исполнителей заказа перевозки сопутствующих транспортно-экспедиторских услуг каждый из них – участник отдельного этапа выполнения общего заказа – имеет право на нулевую ставку НДС. При этом действие пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, или заказчик транспортно-экспедиционных услуг, или иное лицо.

Последствия

В Письме от 14.06.2016 № СД-4-3/10498@ ФНС дала следующие рекомендации.

1. Транспортно-экспедиторские услуги будут облагаться НДС по ставке 0%, если одновременно выполняются два условия:

  • договор транспортной экспедиции соответствовует требованиям ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»;

  • услуги оказываются именно при организации международной перевозки.

При этом нужно руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленной ГОСТ Р 52298-2004 «Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования».

2. В силу пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров судами, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами РФ.

Что касается транспортно-экспедиционных услуг в отношении товаров, ввозимых в РФ или вывозимых из РФ и не предусмотренных в п. 1 ст. 164 НК РФ, то такие услуги облагаются НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18% (сейчас – 20%).

И да, при этом налоговики предложили учитывать п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ № 33.

Однако в Письме от 22.06.2016 № 03-07-08/36183 Минфин сообщил, что оказываемые российской компанией на основании договора транспортной экспедиции услуги по перевозке товаров, ввезенных автотранспортом от российского порта до пункта назначения, находящегося на территории России, к услугам, перечисленным в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, не относятся. В других подпунктах п. 1 ст. 164 НК РФ они не поименованы. Поэтому в отношении таких услуг нулевая ставка НДС не применяется.

Но немного позже – в Письме ФНС России от 04.07.2016 № СД-4-3/11936@ – был сделан следующий вывод. Транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки от пункта отправления, расположенного за пределами территории РФ, до пункта назначения, расположенного на территории РФ, подлежат обложению НДС по ставке в размере 0% независимо:

  • от количества перевозчиков, участвующих в оказании услуг по перевозке товаров;

  • ставки налога, применяемой налогоплательщиками-перевозчиками, которые оказывают услуги по перевозке товаров.

Без права выбора

Но вернемся к нашему примеру – делу № А40-271540/18. Общество обратилось в суд с требованием к налоговикам признать недействительным отказ в возмещении «входного» НДС. Счета-фактуры, по которым отказали, были выставлены ОАО «РЖД» на услуги по перевозке груза железнодорожным транспортом.

Налоговики решили, что услуги ОАО «РЖД» должны были облагаться НДС по нулевой ставке как подпадающие под действие пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Компания же посчитала, что раз во всех перечисленных счетах-фактурах, выставленных ОАО «РЖД», был указан НДС по ставке 18% (дело было еще до увеличения ставки налога), суммы предъявленного НДС можно было учесть в составе налоговых вычетов.

Это не внутреннее дело

Общество оказывало услуги по международной и внутренней перевозке грузов, для чего привлекало ОАО «РЖД» и некоторые другие компании. ОАО «РЖД» по заявкам общества осуществляло внутреннюю и международную перевозку грузов, составляло внутренние и международные железнодорожные накладные, акты оказания услуг, а также выставляло счета-фактуры.

Причиной спора стали поставки из Китая. На территории КНР груз до границы перевозила местная китайская компания, а уже от границы – ОАО «РЖД». Помимо него услуги по перевозки китайских грузов на территории России обществу оказывали и другие российские компании.

Суд, рассмотрев предъявленные ему договоры о перевозке и сопутствующие ей договоры о транспортно-экспедиторских услугах, однозначно решил, что эти услуги имели место в рамках единой международной перевозки и, строго говоря, применять здесь базовую ставку налога ОАО «РЖД» не имело права.

Ноль – значит ноль!

В соответствии с п. 2, пп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, которая на основании ст. 172 НК РФ является основным документом, подтверждающим налоговые вычеты, в обязательном порядке должна быть указана налоговая ставка, соответствующая операциям, отраженным в п. 1 – 4 ст. 164 НК РФ. При этом счет-фактура, составленный с нарушением порядка, установленного п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к возмещению.

Налогоплательщик (в силу положений ст. 164, 168, 169 НК РФ), выставляющий покупателю счет-фактуру, не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ рассматриваемые в данном деле операции должны облагаться НДС по ставке 0%.

В соответствии с п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 оказание услуг по международной перевозке несколькими лицами само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в их оказании лицами. В связи с этим нулевую ставку применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки, и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг.

Эти правила распространяются на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, или заказчик транспортно-экспедиционных услуг, или иное лицо.

Международная накладная

При проведении железнодорожной перевозки в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2003 № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации» и Соглашением о международном железнодорожном грузовом сообщении (СМГС) от 01.11.1951 в обязательном порядке составляется железнодорожная накладная (внутренняя или международная). В ней в том числе указываются пункт отправления и пункт назначения груза.

Такая накладная с отметками таможенников о ввозе товара на территорию РФ или о вывозе товара за ее пределы в силу пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ представляется налоговикам для подтверждения правомерности применения ставки 0% по данным услугам. Следовательно, подтверждением оказания услуг международной перевозки грузов будет являться международная железнодорожная накладная СМГС с указанием пункта погрузки за пределами территории РФ и пункта доставки в пределах территории РФ.

В данном деле налоговики установили, что по спорным операциям к актам оказания услуг и счетам-фактурам были приложены международные железнодорожные накладные СМГС с пунктом отправления из КНР и пунктом назначения в России. Это прямо подтверждает то, что спорные операции должны облагаться НДС по нулевой ставке, а применение базовой ставки НДС незаконно.

«Здесь вам не тут!»

На что все же надеялась компания? А надеялась она на п. 5 ст. 173 НК РФ и Постановление Пленума ВАС РФ № 33. Однако суд отклонил ее аргументы.

В указанных норме и документе речь идет о возможности применения вычетов НДС, предъявленных по товарам, работам, услугам, реализация которых не подлежит налогообложению в силу ст. 146, 148, 149 НК РФ, но по которым контрагентом дополнительно в цену товара был включен НДС. В силу п. 5 ст. 173 НК РФ контрагент в таком случае обязан исчислить и уплатить НДС.

При реализации товаров, работ, услуг, подлежащей налогообложению, налогоплательщик обязан начислить на цену товара налог по определенной ставке (нулевой, пониженной, базовой), менять которую сам он не вправе. Поэтому в случае, если контрагент выставил налогоплательщику счет-фактуру по реализации услуг, облагаемых в силу закона по ставке 0%, указав в ней незаконно иную ставку налога, такой налогоплательщик не вправе учитывать в составе вычетов НДС, незаконно предъявленный по иной ставке.

Такую трактовку поддержали КС РФ в Определении от 15.05.2007 № 372-О-П и Президиум ВАС, например, в постановлениях от 19.06.2006 № 1964/06 и от 19.06.2006 № 16305/05. Так что ОАО «РЖД» незаконно применило к стоимости своих услуг ставку НДС в размере 18%. Общество – заказчик услуг не имело права предъявить этот незаконно начисленный налог к вычету из бюджета.

Есть нюанс…

Итак, права на вычеты у общества нет. Но что делать с НДС? Деньги-то были уплачены!

Такие ситуации (в том числе с ОАО «РЖД») встречались и ранее – см., например, Постановление ФАС ВСО от 09.04.2012 по делу № А19-8162/2011. Деньги можно вернуть. Судьи указали, что особых правил о возврате излишне уплаченных сумм по договору об оказании услуг законодательство не предусматривает. Из существа рассматриваемых отношений невозможность применения правил о неосновательном обогащении не вытекает, поэтому к спорным правоотношениям подлежат применению положения ст. 1102 ГК РФ об обязанности приобретателя возвратить потерпевшему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество. Иначе говоря, это неосновательное обогащение. Следовательно, сумма налога, рассчитанная продавцом и уплаченная покупателем по ставке, не предусмотренной законом, является излишне уплаченной и подлежит возврату (см. постановления ФАС ВСО от 22.03.2012 по делу № А19-10351/2011 и от 20.12.2010 по делу № А33-437/2010).

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 № 16627/11 была рассмотрена аналогичная ситуация, и обнаружилось кое-какое противоречие. Дело в том, что априори подразумевается, что нулевая ставка НДС – это льготная ставка и право на ее применение нужно документально доказать.

Президиум ВАС указал, что обложение НДС соответствующих операций с применением ставки налога 0% возможно только при условии представления документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ. Эти документы представляются в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией за очередной налоговый период (п. 10 ст. 165 НК РФ). В случае отсутствия надлежащего комплекта документов компания не вправе применять налоговую ставку 0% и обязана применить другую (пониженную либо базовую) ставку НДС.

Так что же получается? ОАО «РЖД» не предъявляло документов, чтобы претендовать на нулевую ставку, и правомерно применило ставку НДС 18%. Но суд, рассматривая претензии налоговиков к покупателю, решил, что ОАО «РЖД» было обязано применить ставку в размере 0%.

Иначе говоря, получается, что ОАО «РЖД» одновременно обязано применить ставку НДС в размере 0 и 18%!

Выводы

Отечественные покупатели, приобретающие услуги, которые теоретически могут облагаться по ставке НДС в размере 0%, к сожалению, должны вникать в особенности применения ставки поставщиками, с которыми они работают. В противном случае можно оказаться без вины виноватым.

Add a Comment

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *