Оплата представительских расходов

Командировка – это поездка работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы по распоряжению работодателя.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер, командировками не признают.

В командировку можно направить только штатного сотрудника фирмы, с которым заключен трудовой договор. Поездку в другую местность работника, с которым заключен гражданско-правовой договор (например, подряда или поручения), командировкой не считают. Если такому работнику возмещают расходы по служебной поездке, то сумму возмещения считают частью его вознаграждения по договору.

Командированному работнику оплачивают:

— суточные;

— расходы по найму жилого помещения;

— расходы по проезду к месту командировки и обратно;

— другие расходы (например, оплата услуг связи или почты, оформление

— виз и паспортов, консульские и аэродромные сборы и т. д.).

В бухгалтерском учете затраты на командировку полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов. Суточные учитывают в прочих расходах только в пределах установленных норм.

Суточные выплачивают командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также за все дни нахождения в пути (включая день отъезда и приезда).

С 1 января 2008 года в Налоговом кодексе РФ появилась новая норма законодательства, устанавливающая размер суточных необлагаемых НДФЛ. Такие изменения в абзац 10 пункта 3 статьи 217 НК РФ с указанной даты внес Федеральный закон от 24 июля 2007 года №216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации».

Согласно этим изменениям суточные освобождаются от налогообложения НДФЛ в размере 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Суточные, превышающие законодательно установленную норму, так же включаются в доход работника, подлежащий обложению НДФЛ в соответствии со статьей 224 НК РФ по налоговой ставке 13%.

Размер суточных, которые выплачивают работникам, направляемым в командировку, устанавливают приказом руководителя.

При направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства, суточные не выплачивают. Законность этой нормы была подтверждена Решением Верховного Суда РФ от 4 марта 2005 г. № ГКПИ05-147;

Если работник направлен в зарубежную командировку, суточные за время передвижения по территории РФ выплачивают по нормам, установленным для командировок в пределах России.

Работнику возмещают всю сумму расходов по найму жилого помещения.

Также работнику возмещают расходы по оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах и включаемых в счет за проживание. Исключение из этого порядка предусмотрено для услуг по обслуживанию работника в баре, ресторане или номере и расходов на пользование рекреационно-оздоровительными объектами (например, бассейном, сауной, тренажерным залом и т. д.). Такие расходы работнику не оплачивают.

Кроме того, работнику возмещают расходы по бронированию места в гостинице. Такие расходы оплачивают в пределах 50 процентов от стоимости проживания в гостинице в сутки.

Расходы по проживанию должны быть подтверждены документально (счетами гостиниц, квитанциями об оплате гостиничных услуг и т. п.). Документально не подтвержденные расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают. При заграничных командировках подтверждают расходы на оплату жилья те документы, которые были оформлены по законодательству иностранного государства.

Расходы по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному работнику, включают:

— стоимость билета на транспортное средство общего пользования (самолет, поезд и т. д.);

— оплату услуг, связанных с предварительной продажей (бронированием) билетов;

— плату за пользование в поездах постельными принадлежностями;

— стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта;

— сумму страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.

Эти затраты отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом — в составе прочих расходов.

Представительские расходы — это затраты фирмы по приему и обслуживанию:

— представителей других организаций, которые проводят переговоры для установления и поддержания сотрудничества;

— участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) фирмы.

Полный перечень представительских расходов приведен в статье 264 Налогового кодекса.

Согласно этой статье, к представительским расходам относят затраты:

— по проведению официального приема (завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия) представителей других организаций;

— по транспортному обеспечению представителей других организаций, связанному с их доставкой до места проведения встречи и обратно;

— по буфетному обслуживанию лиц, участвующих во встрече во время переговоров;

— по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Этот перечень является исчерпывающим. Поэтому затраты на организацию развлечений и отдыха, оплату виз, а также на оплату проживания участников переговоров представительскими расходами не являются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.

В бухгалтерском учете представительские расходы полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете сумму представительских расходов включают в состав прочих расходов только в пределах 4 % от затрат фирмы на оплату труда (ст. 264 НК РФ). Представительские расходы, которые превышают этот норматив, в прочих расходах не учитывают и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.

Дата добавления: 2016-02-20; просмотров: 1157;

Представительские расходы в компаниях – достаточно частая статья расходов. И именно в них часто бывает множество нарушений, которые, если нагрянет выездная налоговая проверка, могут привести к доначислениям и штрафам. Например, часто директора компаний, пользуясь возможностью провести представительские расходы, просто-напросто «гуляют» за счет компании с друзьями. Либо деловые встречи действительно имеют место быть, но отсутствие полного комплекта документов может дать повод налоговикам заявить о необоснованности затрат.

Перечень представительских трат

В первую очередь необходимо помнить, что существует четко обозначенный перечень трат, которые можно относить к представительским расходам в целях налогообложения прибыли. Он содержится в п. 2 ст. 264 НК РФ. Если в общем, то это расходы «на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий».

Если же говорить конкретнее, то под расходами на официальный прием понимаются траты непосредственно на его проведение, т. е. на проведение завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия. Получается, что деловое мероприятие может проходить в кафе или в ресторане. Главное – подтвердить, что обед в ресторане носил деловую направленность. Более того, при должном оформлении представительским мероприятием может являться и ужин в ресторане, в том числе с потреблением алкогольных напитков (письмо Минфина РФ от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675). Стоимость алкоголя чиновники разрешают также относить к представительским расходам (письмо Минфина РФ от 22.01.2019 № 03-03-06/1/3120).

Что касается расходов на обслуживание приглашенных лиц, которые также относятся к представительским расходам, то под ними подразумеваются не абсолютно все расходы, а только:

  • на транспортное обеспечение доставки лиц к месту проведения представительского мероприятия и обратно;
  • буфетное обслуживание во время переговоров;
  • оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика.

При этом в п. 2 ст. 264 НК РФ прямо сказано, что расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактику или лечение заболеваний не могут относиться к представительским расходам.

Далее приведем необходимый пакет документов, которые помогут компаниям избежать вопросов со стороны проверяющих, а также рассмотрим наиболее распространенные нарушения.

Документальное оформление представительских расходов

Налоговое законодательство не содержит перечня документов, которыми должны подтверждаться представительские расходы, на что обращают внимание сами чиновники (письмо Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288). Но точно ясно, что для подтверждения факта представительских расходов недостаточно иметь в наличии только лишь первичные документы, подтверждающие факт оплаты услуг. Ведь основным условием для учета представительских расходов является деловой характер мероприятия. Иными словами, из документов должно следовать, что встреча носила официальный характер и в ходе нее обсуждались вопросы потенциального или дальнейшего сотрудничества.

В некоторых письмах чиновников, посвященных вопросам учета представительских расходов, содержится примерный перечень таких документов. Например, в письме Минфина РФ от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26 сказано, что документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться, в частности:

  • приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
  • смета представительских расходов;
  • первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
  • отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются: цель представительских мероприятий, результаты их проведения; иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.

Судебная практика также показывает, что для учета представительских расходов необходим полный пакет документов. Одного лишь авансового отчета с приложенными кассовыми чеками явно недостаточно, о чем сказано, например, в постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 27.11.2012 по делу № А74-732/2012. В этом деле суд не поддержал компанию, так как та не представила приказы руководителя, сметы представительских расходов на каждое мероприятие, отчеты о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в которых отражено, с кем и когда проходили встречи, с какой целью, какой результат от проведения таких встреч и переговоров достигнут обществом.

Причем при составлении документов важно избегать формальностей. Например, если во многих отчетах будут фигурировать одни и те же цели, то налоговики могут усмотреть в этом формальность, что наряду с другими причинами помешает выиграть процесс в суде (см., например, постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2016 по делу № А66-17120/2015).

Далее рассмотрим, какие нарушения часто совершают компании на практике.

Нарушения в учете представительских расходов

Нарушение № 1 – делу – время, потехе – час

Иногда после деловых переговоров компании устраивают досуг для приглашенных лиц. Например, организовывают для них экскурсию или водят на концерт. При этом все расходы, в том числе и на покупку билетов, обычно учитывают при налогообложении прибыли. Подобные действия являются нарушением. В данном случае траты на покупку билетов на развлекательное мероприятие не могут считаться представительскими расходами, поэтому относить их на уменьшаемые расходы ни в коем случае нельзя.

Либо бывает, что для организации масштабного представительского мероприятия (например, бизнес-конференции для дилеров) привлекается компания-исполнитель, которая все организует. При этом в первичных документах в качестве наименования услуги указана услуга по организации бизнес-конференции. И ее стоимость организацией-заказчиком полностью списана в качестве представительских расходов. Однако при детальном изучении всех имеющихся документов выясняется, что во время конференции выступали артисты, проводились фотосессии и т.п. Данное обстоятельство с большой долей вероятности вызовет вопросы у налоговых органов, а мы во избежание рисков рекомендуем внести исправления в налоговый учет.

Хорошо, если из документов можно узнать стоимость каждой «составляющей» части мероприятия. В таком случае сумму, относимую к развлекательным частям программы, достаточно просто исключить из уменьшаемых расходов и при необходимости подать уточненную декларацию по налогу на прибыль (и, возможно, по НДС, если входной НДС с этой части услуг был принят к вычету). Но если в документах указана только одна – общая – сумма, то есть риски, что всю эту сумму налоговики исключат из «уменьшаемых» расходов.

Поэтому во избежании рисков снятия во время налоговых проверок всей суммы услуг желательно в таких случаях, чтобы в документах содержалось указание на каждую часть, из которой состоит услуга по организации мероприятия. И, соответственно, развлекательную часть услуги не принимать к налоговому учету.

Таким образом, следует внимательно изучать все документы, которые вы получаете от своих контрагентов. Причем крайне важно обращать внимание на формулировки.

У одной компании, как показал анализ судебной практики, проблемы возникли только из-за того, что в документах значилось слово «баня» (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2015 № 09АП-15172/2015 по делу № А40-151700/14). Фирма проводила конференцию в отеле, куда были приглашены представители нескольких организаций. При этом переговоры проходили с каждым производителем отдельно (т.к. такие переговоры являлись коммерческой тайной). Для этого отель организовывал официальные приемы для переговоров компании-заказчика с производителями в различных отдельных помещениях отеля, в т.ч. в помещении под названием «Баня». Налоговая инспекция признала эту часть расходов необоснованной, несмотря на то, что фирма смогла доказать, что гости в этом помещении потребляли еду. В этом случае суд принял сторону компании, поскольку ей, судя по всему, удалось доказать, что данное помещение использовалось исключительно для проведения переговоров, а не для «банных» утех.

Вообще иногда суды достаточно лояльно относятся к налогоплательщикам. Например, в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2011 по делу № А41-31860/10 арбитры разрешили спор в пользу компании, которая потратила более 2 млн руб. на проведение торжественного мероприятия по поводу открытия завода и провела их как представительские расходы. Судей не смутил тот факт, что мероприятие носило явно праздничный характер и включало в себя выступление духового оркестра, а также привлекался ведущий для проведения праздника. Им было достаточно того обстоятельства, что в ходе проведения мероприятия заводом были представлены образцы продукции, а также заключались договоры на поставку кирпича. На этом основании суд сделал вывод, что расходы по организации открытия завода были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Но рассчитывать на то, что такой же подход суды будут применять в вашем случае, конечно же, нельзя.

Нарушение № 2 – отсутствие списка приглашенных

Иногда из имеющихся документов нельзя узнать, кто именно присутствовал на переговорах (представители какой организации и конкретно ФИО приглашенных лиц). Хотя в НК РФ нет требования указывать в документах приглашенных лиц, но следует помнить, что представительское мероприятие — это официальный прием представителей других организаций, участвующих в переговорах. Поэтому, чтобы налоговики не смогли заподозрить компанию в том, что под официальным мероприятием прошли, допустим, личные посиделки директора в ресторане, в каком-либо из имеющихся документов целесообразно зафиксировать список лиц, участвующих в официальном мероприятии.

О том, что в отчете нужно указывать состав приглашенной делегации и участников принимающей стороны, предупреждают и чиновники (письмо УФНС РФ по г. Москве от 12.04.2007 № 20-12/034115).

Что касается судебной практики, то здесь нет единообразного подхода. Иногда суды принимают во внимание наличие/отсутствие списка приглашенных лиц. Так, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2013 по делу № А56-55481/2012 суд принял сторону ИФНС на основании того, что в представленных документах отсутствовал список официальных лиц клиентов и наименование сторонних организаций, участвующих в мероприятии.

Но есть примеры решений, в которых суды не признают нарушением отсутствие данных, позволяющих идентифицировать представителей сторонних организаций, а также сами организации (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.12.2014 № Ф01-5056/2014 по делу № А11-8267/2013).

В любом случае в отчете лучше приводить поименно всех приглашенных лиц, а также наименование компаний, чьими представителями они являются.

Нарушение № 3 – чаевые

Бывают случаи, когда компании компенсировали своим работникам расходы на чаевые, выданные ими во время проведения официальных мероприятий. Эти расходы, естественно, не были подтверждены первичными документами, но были внесены в авансовый отчет и компенсировались на основании заявления сотрудника.

При этом компании учитывали эти выплаты в составе представительских расходов, что является явным нарушением. Во-первых, отсутствует документальное подтверждение расходов, что нарушает нормы ст. 252 НК РФ. Во-вторых, выплата чаевых не указана в составе представительских расходов, и вряд ли их можно расценивать как расходы на проведение официального приема. Исключение – когда чаевые автоматически включены в счет, предоставленный рестораном.

Здесь, кстати, риски возникают не только в части налога на прибыль, но и в части НДФЛ со страховыми взносами. Налоговики могут расценить такие выплаты доходами, облагаемыми НДФЛ и взносами.

Нарушение № 4 – подарки гостям

В рамках деловых мероприятий участникам могут вручаться подарки. Бывает, что стоимость таких подарков организации учитывают при налогообложении прибыли. Это является нарушением. Из п. 16 ст. 270 НК РФ четко следует, что расходы в виде безвозмездно переданного имущества относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении.

Единственное исключение – когда на вручаемых подарках нанесена символика компании. В этом случае целесообразность расходов на подарки, как показывают разъяснения чиновников и судебная практика, можно обосновать. Так, в письме УФНС по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041966.2 говорится, что такие подарки учитываются в составе представительских расходов. Обратите внимание, что эти траты, по мнению авторов письма, считаются не рекламными (как можно было бы предположить поначалу), а представительскими расходами. По той причине, что вручаются они в рамках официального мероприятия.

Суды также соглашаются с тем, что затраты, понесенные в связи с приобретением сувениров и подарков с символикой компании, относятся к представительским расходам, поскольку они связаны с приемом представителей предприятий — контрагентов общества с целью установления хозяйственных отношений (постановление ФАС Московского округа от 05.10.2010 № КА-А41/11224-10 по делу № А41-18513/08).

Почему важно разделять, представительские это расходы или рекламные, ведь и те и другие учитываются при налогообложении прибыли? Потому что норматив для этих затрат отличается. Если для представительских расходов норматив составляет 4 % от расходов на оплату труда, то для рекламных расходов в виде подарков – 1 % от выручки от реализации.

Кстати, при вручении подарков вопрос встает не только в отношении налога на прибыль, но и в отношении НДС. Дело в том, что безвозмездная передача имущества (независимо от того, содержит она символику фирмы или нет) признается реализацией в целях НДС, а значит, является объектом налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 15.03.2017 № 03-03-06/1/14731). Исключение составляет передача подарков стоимостью не дороже 100 руб. за единицу и которые при этом содержат символику фирмы. Такая передача освобождается от НДС на основании подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поэтому при вручении подарков необходимо проверить, не возникает ли обязанности по начислению НДС с их стоимости.

Нарушение № 5 – билеты и гостиница

Бывает, что приглашенные на мероприятие участники приезжают из других городов или стран. В этом случае некоторые организации берут на себя абсолютно все расходы, связанные с прибытием гостей на официальный прием. Например, расходы на оформление авиабилетов, виз, а также расходы по размещению приглашенных лиц в гостинице. Иногда компании относят эти расходы на уменьшение прибыли в составе представительских расходов. Является ли это нарушением?

Здесь говорить однозначно о нарушении нельзя, но о рисках мы всегда предупреждаем.

Чиновники в своих письмах прямо указывают, что расходы на проживание гостей не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как указанные расходы не предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ (письма УФНС РФ по г. Москве от 12.04.2007 № 20-12/034115, Минфина РФ от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796). Аналогичный вывод сделан и в отношении затрат на визовую поддержку, а также оплату авиационных и железнодорожных билетов для представителей иностранных компаний, а также издержек, связанных с доставкой прибывших на мероприятие от вокзала до гостиницы (письмо ФНС РФ от 18.04.2007 № 04-1-02/306@).

Судебная практика по таким спорам неоднозначна. Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 19.02.2008 по делу № А68-АП-361/14-05-414/14-05-665/14-05 суд согласился с тем, что расходы по оплате проживания участников конференции в силу прямого указания закона не могут рассматриваться как представительские расходы. Такой же вывод содержится и в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2016 по делу № А66-17120/2015.

В то же время в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 28.07.2016 № 02АП-5191/2016 по делу № А82-15075/2015 суд разрешил принять в качестве представительских расходы по договору на организацию банкетного обслуживания, в рамках которого были оказаны услуги по проживанию.

Это не единственный пример судебного решения, вынесенного в пользу компаний. Еще одним примером является постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2011 № 09АП-1937/2011-АК по делу № А40-99409/10-13-522. В этом деле фирма отнесла расходы на проживание приглашенных лиц не как представительские, а как «другие расходы» на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ей удалось доказать, что оплата проживания приглашенных лиц является экономически обоснованной и направленной на будущее получение прибыли (развитие бизнеса, привлечение клиентов и партнеров, заключение договоров и контрактов).

Таким образом, при учете рассматриваемых трат в целях налога на прибыль компания может столкнуться с претензиями со стороны проверяющих. И если дело дойдет до суда, то выигрыш, как показывает судебная практика, возможен, хотя и не гарантирован.

Исключение спорных трат из «налоговых» расходов налоговиками не единственная неприятность, которая может грозить компаниям.

Параллельно могут возникнуть претензии в части НДС и НДФЛ. НДС может быть доначислен в связи с признанием вычета «входного» НДС (если таковой заявлялся) незаконным. Что касается НДФЛ, то налоговики могут заявить о возникновении у физлиц дохода в натуральной форме, который облагается налогом (п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, письма ФНС РФ от 18.04.2007 № 04-1-02/306@, Минфина России от 03.12.2019 № 03-03-06/1/93894).

Нарушение № 6 – осторожно, норматив!

Представительские расходы, учитываемые в целях налога на прибыль, подлежат нормированию. Норматив составляет 4 % от расходов на оплату труда. Об этом компании обычно знают, и нарушения в этой части достаточно редки.

Однако порой бухгалтер берет неверную базу для расчета норматива. Например, в одной компании формировался резерв на предстоящую оплату отпусков работникам. При этом расходы в виде отчислений в данный резерв не попадали в базу, исходя из которой рассчитывался норматив для представительских расходов. Тогда как, согласно п. 24 ст. 255 НК РФ, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам считаются расходами на оплату труда. Получается, что компания занизила норматив и учла представительские расходы в меньшей части, чем могла бы. Данные действия не несут за собой налоговых рисков, но увеличивают налоговую нагрузку фирмы.

А вот следующий момент, связанный с нормативом представительских расходов, вызывает риски, но не по налогу на прибыль, а по НДС. Так, некоторые фирмы, у которых представительские расходы превышают норматив, забывают о положениях п. 7 ст. 171 НК РФ. Согласно данному пункту, сумма вычета «входного» НДС по представительским расходам напрямую зависит от норматива. Иными словами, вычет можно заявлять только в той части представительских расходов, что учена при налогообложении. Поэтому важно проверять, нет ли превышения норматива, не только в целях налога на прибыль, но и в целях НДС.

Соблюдение разумности при оформлении расходов в представительские траты

В одной компании практически каждая «деловая» встреча проводилась поздно вечером в ресторанах, в чеках фигурировало приличное количество спиртного (что формально вроде как не запрещено), а в отчете по представительским расходам в качестве результата переговоров значилось что-то вроде «достигнута договоренность по ряду ключевых моментов». Причем чеков зачастую бывало несколько, последние из них — исключительно на виски, коньяк, кальян и т.п.

Хотя каждая такая встреча и оформлялась полным комплектом документов, но все они были как под копирку, а время и суммы на чеках ресторанах как-то мало вписывались в понятие деловых мероприятий. Формально порядок соблюден: алкоголь чиновники разрешают относить на представительские расходы, все необходимые документы имеются, про результаты встречи в них сказано. Но по факту все выглядит попыткой оплатить личный досуг директора за счет компании. Проверяющие легко усматривают нарушения в подобных ситуациях.

Или другой пример. Первые лица компании частенько проводят деловые встречи на заграничных курортах. При этом на встречах присутствуют представители российских компаний, а не иностранных. Формально тоже – никаких нарушений нет, ведь в НК РФ не сказано, что встречи должны происходить исключительно на территории России. Более того, там даже сказано «независимо от места проведения мероприятий». Однако у налоговых органов могут возникнуть претензии, как, например, это было в споре, рассматриваемом в постановлении ФАС Московского округа от 27.09.2013 по делу № А40-5827/13-115-13. Правда, в этом споре выиграла компания.

В таких ситуациях компании должны помнить о налоговых рисках, потому что налоговики с большей вероятностью признают такие расходы необоснованными. Причем риски возникают не только по налогу на прибыль, но и по НДФЛ и страховым взносам.

То, что в ряде случаев судебная практика на стороне компаний, безусловно, радует. Но далеко не все компании готовы судиться с налоговиками. А не учитывать сомнительные представительские расходы вовсе не самый подходящий вариант, поскольку в таком случае организация фактически дарит бюджету деньги, хотя имеет законное право уменьшить свою налоговую базу на представительские расходы.

Поэтому в целях минимизации налоговых рисков рекомендуем делать следующее:

  • составлять протоколы встреч, где подробно описывать все моменты и договоренности, достигнутые в ходе переговоров;
  • составлять списки приглашенных лиц и наименования сторонних организаций, участвующих в мероприятии (он может отдельно не составляться, а указываться, например, в отчете о представительских расходах по проведенным мероприятиям);
  • убедиться, что количество персон, прописанное в договоре на проведение мероприятия, соответствует количеству участников деловой встречи (например, если заключается договор на ресторанное обслуживание, в котором указывается количество обслуживаемых персон);
  • проверять, чтобы положения оформляемых документов не содержали указание на развлекательный характер (например, избегать слов баня, бассейн, корпоративы, артисты и т.п.).

Достаточно часто торговые организации с целью расширения рынка поставок, а также уменьшения затрат по приобретению товаров проводят переговоры с клиентами и поставщиками. Как правило, затраты, связанные с проведением таких переговоров, относятся к представительским расходам, уменьшающим доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако, по мнению проверяющих налоговых органов, перечень представительских расходов, предусмотренный Налоговым кодексом, является закрытым. В то же время точка зрения судей прямо противоположна.

Что можно отнести к представительским расходам? Мнения судей, специалистов Минфина и ФНС России противоречивы. В данной статье мы попытались разобраться в хитросплетении их мыслей.

Первоисточник — Налоговый кодекс

Представительские расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), но с учетом особенностей, предусмотренных п. 2 ст. 264 НК РФ.

Определение. Представительские расходы — расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Во-первых, Налоговым кодексом предусмотрен список представительских расходов. К ним относятся:

  • расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц <1>, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
  • транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
  • буфетное обслуживание во время переговоров;
  • оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

<1> Обратите внимание: участниками мероприятия могут быть только представители других организаций. Например, расходы по приему и обслуживанию клиентов — физических лиц не учитываются в составе представительских расходов (Письмо Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-04/2/119).

При этом не относятся к представительским расходам затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Во-вторых, представительские расходы в целях налогообложения являются нормируемыми: в течение отчетного (налогового) периода они включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Согласно п. 42 ст. 270 НК РФ представительские расходы в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

На практике, как оказалось, у налогоплательщиков достаточно часто возникает вопрос: относятся ли те или иные расходы к представительским? В свою очередь, специалисты Минфина и ФНС России не скупятся на разъяснения, давая ответ на этот вопрос.

По следам финансового и налогового ведомств с учетом арбитражной практики Проведение официального приема

В Письме от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 Минфин указал, что под эту категорию расходов подходят расходы на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков, для организации официального приема иностранной делегации, проводимого в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.

Определение. Обычай делового оборота — сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе (п. 1 ст. 5 ГК РФ).

Судьи в этом вопросе солидарны с Минфином. Так, ФАС ЗСО при принятии решения в пользу налогоплательщика учел мнение финансового ведомства, изложенное в Письме N 03-02-05/1/49, отметив, что данное Письмо, хотя и не является актом законодательства о налогах и сборах, вместе с тем издано в соответствии с п. 2 ст. 4 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей на момент его издания) (Постановление от 29.06.2005 N Ф04-1827/2005(12476-А27-33)). Более того, судьи ФАС СЗО в Постановлении от 31.05.2004 N А56-34683/03 указали, что затраты, связанные с приобретением алкогольной продукции, можно включать в состав представительских расходов, так как Налоговым кодексом не определен перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов.

Справедливости ради заметим, что мнение УМНС по Московской области, изложенное в Письме от 10.03.2004 N 04-27/03000, прямо противоположно: поскольку расходы по приобретению алкогольной продукции не предусмотрены исчерпывающим перечнем расходов на представительские цели, приведенным в п. 2 ст. 264 НК РФ, то такие затраты нельзя учитывать в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли. В то же время УМНС по г. Москве опирается в этом вопросе на мнение Минфина (Письмо от 27.09.2004 N 26-12/62972 «Об отнесении расходов на приобретение алкогольной продукции для официального приема к представительским расходам»).

С учетом вышеизложенного для обоснования расходов на алкогольную продукцию при проведении официального приема рекомендуем утвердить нормы расходов на алкогольную продукцию.

К сведению: если завтраки, обеды, ужины не носят официального характера, то их стоимость должны оплачивать представители делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, или собственных средств (Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157). Кроме того, не относятся к представительским расходам затраты по проведению неофициальной встречи (в кафе) с потенциальными партнерами (поставщиками), организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе их проживания (Письмо УФНС по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851).

Транспортное обеспечение

Налоговым кодексом предусмотрено, что к представительским расходам относится транспортное обеспечение доставки… к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, то есть налогоплательщик заключает договор доставки со сторонней организацией или использует собственный транспорт.

В данном случае под представительским мероприятием понимается официальный прием (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие), поэтому УМНС по г. Москве в Письме от 11.11.2004 N 26-12/73173 «О налогообложении представительских расходов» сделало вывод: действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов для целей налогообложения прибыли российской организации оптовой торговли ее затрат на транспортное обеспечение доставки представителей иностранной фирмы к месту проведения представительского мероприятия в различных случаях приезда представителей данной иностранной компании в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества. Различные случаи приезда были перечислены в вопросе: участие в выставках, проведение семинаров и тестирования неисправного оборудования, ведение переговоров и т.д. Далее налоговики подчеркнули, что согласно гл. 25 НК РФ стоимость авиационных и железнодорожных билетов, а также визовая поддержка сотрудников иностранной компании по пути следования из иностранного государства до границ РФ и непосредственно по территории РФ не учитываются российской организацией в целях налогообложения прибыли и не относятся к представительским расходам.

Однако судьи могут и не согласиться с точкой зрения налоговиков. Подтверждением тому является Постановление ФАС СЗО от 07.06.2004 N А05-14160/03-13. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно включил в представительские расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы по организации поездки представителей делегации другой организации, прибывших для ведения переговоров о взаимном сотрудничестве в области предпринимательской деятельности и возможности заключения взаимовыгодных договоров, к месту проведения переговоров — на Соловки. Судьи, принимая решение в пользу организации, учли, что у нее отсутствуют помещения, пригодные для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, что не было опровергнуто налоговым органом.

В другом своем Письме УМНС по г. Москве указало, что к представительским расходам относятся затраты в виде оплаты транспортного обеспечения доставки к месту проведения заседания руководящего органа и обратно, а именно счетов авиакомпании за авиабилеты членов совета директоров (Письмо от 16.01.2003 N 26-12/3641).

Гостиничное обслуживание

Напомним, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций. В Налоговом кодексе отсутствует определение понятия «обслуживание». Поэтому, как указано в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2004, 15.09.2004 N 09-1562/04-АК, при толковании значения данного термина следует обратиться к другим отраслям законодательства РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). В частности, в п. 1 ст. 426 ГК РФ поименованы услуги, оказание которых производится в рамках публичных договоров (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.). На основании этого судьи делают вывод: расходы на гостиничное обслуживание (проживание, питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах с налогоплательщиком, относятся к представительским расходам. Кроме того, другие судьи придерживаются такого же мнения (Постановления ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7, ФАС МО от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04).

В Постановлении ФАС СЗО от 17.05.2004 N А56-21571/03 судебные инстанции удовлетворили требования проверенной организации, приняв во внимание следующее:

  • общество в своем письме гарантировало чешской стороне прием и проживание членов делегации в период работы выставки в Москве и проведения переговоров о дальнейшем сотрудничестве;
  • представительские расходы предусмотрены приказом об учетной политике общества;
  • смета представительских расходов утверждена протоколом общего собрания акционеров общества.

Заметим, что УМНС по г. Москве не считает указанные расходы представительскими (Письмо N 26-12/3641).

Шаг влево, шаг вправо…

Как указал ФАС ВВО в Постановлении от 15.03.2006 N А29-1822/2005а, Налоговый кодекс не содержит ограниченного перечня представительских расходов, поэтому при разрешении вопроса об относимости спорных расходов к указанной категории в первую очередь следует исходить из их экономической оправданности. Однако точка зрения представителей Минфина и ФНС России прямо противоположна: перечень представительских расходов, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является исчерпывающим, следовательно, все, что в нем не зафиксировано, не относится к представительским расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Исходя из этого контролирующие ведомства сделали вывод, что не являются представительскими расходами затраты:

  • на приобретение сувениров для представителей других организаций, участвующих в переговорах (Письмо Минфина России N 03-03-04/4/136). Также не относятся к представительским расходам затраты, связанные с передачей продукции собственного производства в качестве сувенира действующим или потенциальным заказчикам (покупателям) (Письмо УМНС по г. Москве от 12.05.2003 N 26-12/25950 «О налоге на прибыль»). Однако если сувенирная продукция содержит символику налогоплательщика и вручается во время официального приема в соответствии с обычаями делового оборота представителям организаций-контрагентов, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль может рассматриваться в качестве представительских расходов. Об этом сказано в Письмах УФНС по г. Москве от 26.08.2005 N 20-08/60490 «О разъяснении вопросов налогообложения», МНС России от 16.08.2004 N 02-5-10/51 «О порядке учета в целях исчисления налога на прибыль стоимости сувенирной продукции»;
  • на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах (Письмо УМНС по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777 «Об учете затрат на оформление помещений для проведения приема»). Мнение судей по данному вопросу противоречивое. Так, ФАС ВВО в Постановлении N А29-1822/2005а встал на сторону налоговой инспекции, отметив, что общество не доказало экономическую обоснованность расходов на приобретение цветов, использованных для украшения места проведения переговоров. В свою очередь, ФАС ЗСО признал обоснованными расходы организации, связанные с приобретением цветов, шоколадных конфет и отнесенные к расходам по организации встреч представителей других предприятий (Постановление от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40) по делу N А-1700/05);
  • на оплату аренды помещения, в котором организация проводит официальный прием (Письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29);
  • на оформление въездных виз для сотрудников иностранной компании (Письма УМНС по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751 «О включении в представительские расходы затрат на оформление въездных виз для сотрудников», Минфина России от 29.04.2000 N 04-02-05/11).

Результат переговоров — зеро

Нередко налоговые органы при проведении проверок исключают из налоговых расходов представительские расходы ввиду отсутствия результатов переговоров с представителями других организаций. Однако судьи с их мнением не согласны. Так, ФАС ПО в Постановлении от 22 — 29.03.2005 N А12-18384/04-С36 отметил, что результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов, на отсутствие которых ссылается налоговый орган, не относятся к первичным учетным документам и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат. ФАС УО указал: ссылка заявителя <2> на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами судом кассационной инстанции не принимается, так как, учитывая характер управленческих расходов, они не могут быть связаны с определенным доходом как, например, материальные, то есть достаточно, что они есть в принципе в соответствующем размере (Постановление от 17.06.2004 N Ф09-2441/04-АК).

<2> Межрайонная инспекция МНС России N 8 по Удмуртской Республике.

К нам едет ревизор…

Расходы по приему и обслуживанию членов ревизионной комиссии (ревизора) не являются представительскими. Вспомним, что согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) <3> или иного руководящего органа налогоплательщика. На основании п. 1 ст. 85 Закона N 208-ФЗ <4> ревизионная комиссия (ревизор) акционерного общества избирается общим собранием акционеров для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. Ревизионная комиссия (ревизор) общества с ограниченной ответственностью вправе в любое время проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности общества и иметь доступ ко всей документации, касающейся ее деятельности (п. 2 ст. 47 Закона N 14-ФЗ <5>). Следовательно, ревизионная комиссия не относится к руководящему органу организации.

<3> Судьи признали правомерным включение в расходы представительских расходов по приему и обслуживанию участников советов директоров, выразившихся в оплате стоимости проезда члена совета к месту проведения совета из другого населенного пункта и проживания в гостинице (Постановление ФАС ВСО от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1).
<4> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
<5> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Интересно, что при заполнении статистической отчетности в состав представительских расходов включаются в том числе и расходы по приему и обслуживанию членов ревизионной комиссии организации. В форме N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации» они отражаются по строке 102 разд. VII «Расходы на производство и продажу продукции (товаров, работ и услуг») <6>, в форме N 5-З «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) — по строке 33 разд. I «Общие экономические показатели» <7>.

<6> Пункт 56 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденного Постановлением Росстата от 16.12.2005 N 101.
<7> Пункт 31 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 5-З «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)» (квартальная).

А вот общее собрание акционеров является «иным руководящим органом», так как в соответствии с п. 1 ст. 47 Закона N 208-ФЗ относится к высшему органу управления акционерного общества. Следовательно, затраты по проведению собрания акционеров относятся к учитываемым для целей налогообложения прибыли представительским расходам. В арбитражной практике указанная позиция нашла свое отражение (см., например, Постановление ФАС УО от 03.03.2005 N Ф09-529/05-АК).

Документальное подтверждение расходов

Представительские расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль только при их соответствии критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. Итак, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Обобщение информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль производится на основе первичных учетных документов (ст. 313 НК РФ). Поскольку Налоговый кодекс не содержит понятия «первичные учетные документы», в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ оно определяется согласно законодательству РФ о бухгалтерском учете.

Пунктами 1, 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ <8> предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами — первичными учетными документами. Они принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие реквизиты:

  • наименование документа;
  • дату составления документа;
  • наименование организации, от имени которой составлен документ;
  • содержание хозяйственной операции;
  • измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
  • наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
  • личные подписи указанных лиц.

<8> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Следовательно, как указало УФНС по Москве в Письме от 23.12.2005 N 20-12/95338, представительские расходы учитываются для целей налогообложения прибыли только при наличии оформленных в рамках действующего законодательства первичных документов, которые подтверждают расходы, понесенные во время проведения официальных деловых переговоров.

Более того, в п. 1 Приказа Минфина России N 26н <9> указано, что включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов. Организации рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации.

<9> Приказ Минфина России от 15.03.2000 N 26н «О Нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и Порядке их применения».Обратите внимание: при отсутствии документов, подтверждающих указанные расходы, спорные суммы расцениваются проверяющим налоговым органом как доход работника (Постановление ФАС УО от 24.03.2005 N Ф09-971/05-АК).

Приведем рекомендуемый перечень документов, необходимых для подтверждения осуществления затрат на представительские расходы:

  • приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
  • смета представительских расходов;
  • программа проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков ее проведения, количества приглашенных лиц и участников, а также суммы, утвержденной по смете представительских расходов, на данное мероприятие. К программе должен быть приложен список приглашенных лиц и участников с указанием их фамилий, имен, отчеств и должностей;
  • отчет о произведенных расходах;
  • акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов;
  • первичные документы.

Отчет и акт о расходах на проведение деловой встречи и авансовый отчет, к которому должны прилагаться документы, подтверждающие произведенные расходы: счета предприятий общественного питания, товарные чеки, чеки ККТ <10>, документы об оплате транспортных расходов, услуг переводчика и т.д., оформляются по окончании встречи. При этом УФНС по г. Москве в Письме N 20-12/41851 перечислило, что должно быть отражено в отчете о представительских расходах:

  • цель представительских мероприятий и результаты их проведения;
  • дата и место проведения;
  • программа мероприятий;
  • состав приглашенной делегации;
  • участники принимающей стороны;
  • величина расходов на представительские цели.

<10> Обратите внимание: счет предприятия общественного питания при отсутствии платежного документа, подтверждающего факт осуществления расчетов, не является документальным подтверждением понесенных представительских расходов (Постановление ФАС ВВО от 10.08.2006 N А29-4238/2005а).

«Упрощенцы»

Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, предусмотрен ст. 346.16 НК РФ. Причем этот перечень является закрытым. Об этом неоднократно говорили представители и ФНС России, и Минфина (см., например, Письма Минфина России от 03.04.2006 N 03-11-04/2/75, УФНС по г. Москве от 23.01.2006 N 18-11/3/3684, МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705). В частности, в этом списке отсутствуют представительские расходы. Минфин указывал на это в Письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/61.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Как известно, представительские расходы являются нормируемыми, поэтому на них распространяется и следующее положение указанного пункта ст. 171 НК РФ: в случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Таким образом, «входной» НДС по представительским расходам, перечисленным в п. 2 ст. 264 НК РФ, можно предъявить к вычету, но только в пределах норматива.

Минфин в Письме от 11.11.2004 N 03-04-11/201 уточнил: в случае если нормируемые расходы относятся к нескольким отчетным периодам, суммы НДС, относящиеся к таким расходам, подлежат вычету в размере, соответствующем нормативу, применяемому для целей налога на прибыль организаций, в тех периодах, в которых возникают эти расходы. Следовательно, суммы НДС, относящиеся к представительским расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль (сверхнормативные), к вычету не принимаются. Кроме того, они не включаются и в налоговые расходы по налогу на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201).

О.В.Давыдова

Редактор журнала

«Торговля: бухгалтерский учет

и налогообложение»

Add a Comment

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *