План beps

В последние годы аббревиатура BEPS прочно укоренилась в лексиконе международных налоговых консультантов. В настоящей статье мы рассмотрим, что же представляет собой план BEPS и какое отношение он имеет к проводимой в России налоговой реформе.

Что такое план BEPS и предпосылки его принятия

План BEPS (полное официальное наименование Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) – это план мероприятий ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, который был разработан и опубликован еще в 2013 году.

Основными предпосылками, вызвавшими необходимость его появления, стали быстрое развитие транснациональных корпораций и сравнительно легкие возможности менять на законных основаниях центр извлечения основной прибыли таких корпораций, используя различия в налоговом законодательстве юрисдикций и в толковании международных сделок с точки зрения налогообложения. Прежде всего, это относилось к сделкам по финансированию. В результате оказалось, что доходы, полученные от совершения международных сделок, в некоторых случаях облагаются по низкой ставке налогообложения либо вообще не облагаются налогом. Само по себе это не вызывает озабоченности. Проблемы, однако, возникают, когда подобные ситуации создаются намеренно путем искусственного отделения налогооблагаемого дохода и перевода его в низконалоговую или безналоговую юрисдикцию.

Такое положение дел привело к необходимости анализа этих новых тенденций и выработки единого подхода к их урегулированию на международном уровне. Впервые соответствующий вопрос был поднят на саммите лидеров стран Большой двадцатки (G20) в 2012 г. Впоследствии в феврале 2013 года в рамках Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) был подготовлен отчет о BEPS (см. http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en#.WSLza-vyjIU#page5). Дальнейшие отчеты были подготовлены ОЭСР в течение 2014 года и утверждены министрами финансов и лидерами стран Большой двадцатки. Основные выводы, представленные в этих отчетах, были консолидированы в 15 мероприятий, которые и составляют итоговый план BEPS (см. ), опубликованный в 2015 году.

Структура плана BEPS

По сути, в плане BEPS содержатся 15 проблемных областей (мероприятий), в отношении которых следует разработать конкретные предложения и предпринять ряд действий. Ниже кратко представлены эти 15 мероприятий.

Мероприятие 1 – Урегулирование налоговых проблем цифровой экономики (Address the tax challenges of the digital economy)
Основные вопросы, которые следует рассмотреть в рамках данного мероприятия включают в себя «цифровое» присутствие компании в стране без налогообложения вследствие отсутствия «физического» присутствия в налоговых целях; характеристика доходов, полученных в рамках новых моделей ведения бизнеса и применение правил об источнике доходов; обеспечение налоговых сборов по НДС и аналогичным налогам при трансграничных поставках цифровых товаров и услуг.

Мероприятия 2 – Нейтрализация эффектов «гибридных» трансграничных схем (Neutralise the effects of hybrid mismatch arrangements)
В данном случае речь идет об искусственном создании трансграничных схем, последствиями которых являются двойное неналогообложение, двойной вычет налога, длительная отсрочка налогообложения. Их нейтрализации может служить, например, изменения в Модельную конвенцию ОЭСР, ограничивающие применение гибридных инструментов и структур для получения необоснованных льгот по Соглашениям об избежании двойного налогообложения или принятие внутренних положений о запрете вычета налогового платежа, который также подлежит вычету в иной юрисдикции.

Мероприятие 3 – Усиление норм о контролируемых иностранных компаниях (Strengthen CFC rules)
Данное мероприятие предполагает разработку рекомендаций относительно содержания правил о контролируемых иностранных компаниях.

Мероприятие 4 – Ограничение размывания налогооблагаемой базы через вычет процентов и других финансовых платежей (Limit base erosion via interest deductions and other financial payments)
В рамках данного мероприятия следует разработать рекомендации по предотвращению размывания налогооблагаемой базы путем применения вычета процентных расходов, например в рамках займов, выданных связанным сторонам.

Мероприятие 5 – Более эффективная борьба с неблагоприятными налоговыми практиками с учетом прозрачности счетов и фактического присутствия (Counter harmful tax practices more effectively, taking into account transparency and substance)
Целью данного мероприятия является повышение прозрачности, в том числе обязательный спонтанный обмен о налоговых постановлениях, касающихся предоставленных преференциальных режимов, и требование и наличии фактического присутствия для применения преференциального режима. В частности именно из-за этого Мероприятия в таких странах как Кипр и Люксембург был серьезно изменен специальный налоговый режим для интеллектуальной собственности (IP regime) и теперь его налоговые преимущества доступны только при реальной разработке интеллектуальной собственности в стране регистрации компании, то есть для реального местного бизнеса, а не для искусственно созданного международного.

Мероприятие 6 – Предотвращение злоупотреблений налоговыми соглашениями (Prevent treaty abuse)
Данное мероприятие предполагает разработку положений на национальном уровне, которые бы препятствовали предоставлению льгот по международным налоговым соглашениям в ненадлежащих обстоятельствах, в частности соглашение об избежании двойного налогообложения не должно приводить к ситуации, когда налогообложение не возникает ни в одной стране.

Мероприятие 7 – Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства (Prevent the artificial avoidance of PE status)
В рамках данного мероприятия предполагается внесение изменений в определение постоянного представительств, препятствующих злоупотреблению использованием структур с участием комиссионера или применением некоторых исключений.

Мероприятие 8 – Нематериальные активы (Intangibles)
Планируется рассмотрение следующих вопросов: принятие более широкого и четкого определения нематериальных активов; обеспечение надлежащего распределения прибыли от передачи и использования нематериальных активов; разработка правил трансфертного образования при передачи нематериальных активов, по которым сложно произвести оценку; и др.

Мероприятие 9 – Риски и капитал (Risks and capital)
Предполагается принятие правил трансфертного ценообразования, препятствующих ненадлежащему переносу прибыли на организацию исключительно вследствие принятия договорных рисков либо предоставления капитала.

Мероприятие 10 – Иные сделки с высоким уровнем риска (Other high-risk transactions)
В рамках данного направления рекомендуется обратить внимание на сделки, которые не были бы совершены между сторонними компаниями (т.е. на сделки между взаимозависимыми лицами).

Мероприятие 11 – Разработка методик по сбору и анализу данных о BEPS и меры по борьбе с этим явлением (Establish methodologies to collect and analyse data on BEPS and the actions to address it)
Речь идет о разработке индикаторов масштаба и экономического влияния BEPS и об обеспечении наличия механизмов для определения и оценки эффективности и экономического влияния проводимых мероприятий на регулярной основе.

Мероприятие 12 – Требование об обязательном раскрытии налогоплательщиками схем агрессивного налогового планирования Require taxpayers to disclose their aggressive tax planning arrangements)
Предполагается разработка рекомендаций по обязательному раскрытию агрессивных либо неправомерных сделок, режимов или структур с учетом административных издержек для налоговых органов и бизнеса, а также опыта других стран в реализации подобных мер.

Мероприятие 13 – Пересмотр документации по трансфертному ценообразованию (Re-examine transfer pricing documentation)
В рамках указанного направления предполагается разработка правил, касающихся документации в области трансфертного ценообразования в целях повышения прозрачности для налоговых органов с учетом издержек соблюдения законодательства для бизнеса.

Мероприятие 14 – Совершенствование механизмов разрешения споров (Make dispute resolution mechanisms more effective)
Предполагается разработка решений по устранению препятствий в разрешении споров, вытекающих из договоров, в рамках взаимосогласительной процедуры с учетом того факта, что во многих договорах отсутствует арбитражная оговорка.

Мероприятие 15 – Разработка многостороннего инструмента (Develop a multilateral instrument)
В рамках данного направления предлагается проанализировать вопросы публичного и международного права, что позволит заинтересованным сторонам внедрить меры, разработанные в ходе работы по BEPS и внести изменения в свои двусторонние договоры.

Таким образом, можно выделить следующие основные направления, которые, так или иначе, затрагивает план BEPS:

  • недопущение ситуации двойного неналогообложения, когда в силу различий в налоговом законодательстве юрисдикций доходы не подлежат налогообложению ни в одной стране;
  • решение ряда проблем, связанных с корпоративным налогообложением («гибридные» инструменты, КИК и т.д.);
  • недопущение случаев злоупотребления льготами, предоставленными международными соглашениями в налоговой сфере;
  • совершенствование правил трансфертного ценообразования;
  • повышение прозрачности.

План BEPS в мире

Хотя план BEPS не является юридически обязательным инструментом и носит, скорее, характер рекомендаций, его имплементация является результатом международного консенсуса. Признав необходимость разработки единых «правил игры», страны ОЭСР и страны Большой двадцатки взяли на себя обязательство по систематическому внедрению рекомендаций плана BEPS. К 2016 г. была подготовлена соответствующая нормативно-правовая база, позволяющая странам, не являющимся членами ОЭСР или Большой двадцатки, участвовать в реализации Плана. Общий список стран, присоединившихся к плану BEPS можно посмотреть на сайте ОЭСР по ссылке

Однако не все направления Плана получили одинаковую поддержку его участников. Так, ОЭСР на своем сайте отмечает (см. http://www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.htm), что наибольшего консенсуса удалось достичь в таких областях, как предотвращение злоупотреблений договорами об избежании двойного налогообложения (treaty shopping), борьба с неблагоприятными налоговыми практиками, совершенствование практики разрешения споров. При этом не все участники BEPS утвердили стандарты о налоговых договорах или трансфертном ценообразовании. Что касается рекомендаций по гибридным трансграничным схемам и вычету процентов, страны согласовали общие направления политики. Ожидается, что в этих областях со временем удастся достичь сближения благодаря применению согласованных общих подходов.

Говоря о мировом развитии плана BEPS, нужно также отметить, что 7 июня 2017 года состоялось подписание Многосторонней конвенции ОЭСР по имплементации мер по внесению изменений в договоры об избежании двойного налогообложения в целях борьбы с BEPS. Полный список стран, подписавших Конвенцию, представлен на сайте ОЭСР по ссылке . Россия также подписала данную Конвенцию 7 июня 2017 года.

План BEPS и Россия

Не являясь членом ОЭСР, Россия, тем не менее, ориентируется на разработки ОЭСР в своей внутренней политике. Так, в частности, следующие изменения налогового законодательства, которые имели место в последние годы, свидетельствуют о проведении Россией налоговой политики в духе рекомендаций ОЭСР:

1. Принятие в 2011 г. правил о сделках между взаимозависимыми лицами и трансфертном ценообразовании. Несмотря на то, что соответствующий раздел был внесен в Налоговый кодекс раньше официального принятия плана BEPS, он отражает те же тенденции, что и мероприятие 13 плана.

2. Принятие в 2014 г. законодательства о контролируемых иностранных компаниях (КИК), что соответствует рекомендации в рамках мероприятия 3 плана BEPS.

3. Введение в налоговый кодекс вместе с законодательством о КИК понятия «лица, имеющего фактическое право на доходы». Данное понятие имеет значение для применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения и тем самым реализует рекомендацию в рамках мероприятия 6 плана BEPS.

4. Присоединение России к Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам и принятому в соответствии с ней Единому стандарту автоматического обмена информацией о финансовых счетах (CRS). Хотя план BEPS не содержит отдельного пункта, касающегося автоматического обмена информацией, но многие пункты плана содержат положения о предоставлении информации. Например, в рамках мероприятия 13 рекомендуется предусмотреть требование о предоставлении транснациональными корпорациями информации о глобальном распределении своих доходов, экономической деятельности и уплаченных налогов.

Таким образом, можно полагать, что в последующем Россия будет следовать мировым тенденциям в сфере налогообложения и пойдет по пути повышения прозрачности и ужесточения контроля международных структур с точки зрения наличия в них элементов «искусственности». Ведь основное назначение плана BEPS не в том, чтобы полностью запретить или сделать невозможными международные транзакции и деятельность транснациональных корпораций, а в том, чтобы противодействовать созданию искусственных налоговых структур, которые не имеют реальной коммерческой цели и созданы исключительно для уклонения от уплаты налогов.

Уход бизнеса в оффшоры — это проблема мирового масштаба.

Страны во всем мире сталкиваются со стратегиями по минимизации налогообложения путем распределения налогооблагаемого дохода в страны с низким или нулевым уровнем налогового бремени и снижению налогооблагаемой базы в стране происхождения капитала.

BEPS = уход от налогов

Размывание налогооблагаемой базы и вывод прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting — BEPS) является мировой проблемой, которая требует глобальных решений. В самом широком понимании BEPS означает совокупность схем налогового планирования, используемых транснациональными компаниями для искусственного вывода налогооблагаемой прибыли из-под налогообложения в тех странах, где эта прибыль была получена.

Результатом использования BEPS является очень низкая налоговая нагрузка на доходы мультинациональной компании в целом, а также так называемое «двойное неналогообложение», то есть ситуация, когда компания не платит налоги ни в юрисдикции, где доходы были получены, ни там, где они были задекларированы в целях налогообложения.

Практика использования BEPS приводит к фундаментальным искажениям в принципах справедливой конкуренции, поскольку крупные компании, использующие BEPS в целях минимизации своих налоговых обязательств, возникающих в разных странах, получают сравнительные коммерческие преимущества в сопоставлении с предприятиями, ведущими свою деятельность преимущественно на национальном уровне.

Вопросы деоффшоризации обсудят на семинаре 15 ноября.

Семинар построен на доступном объяснении механизма работы норм налогового и валютного законодательства, антизлоупотребительных концепций на рассмотрении последних практических кейсов налогоплательщиков.

Приходите!

План по BEPS

В 2013 году под председательством РФ в лидеры стран G20 и Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) одобрили План действий по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и вывод прибыли из-под налогообложения (план по BEPS), который включает в себя меры, направленные на совершенствование международной налоговой политики и налогового администрирования, по 15 направлениям с целью противодействия уклонению от налогообложения, включая использование офшорных схем.

Содержание Плана по BEPS:

1. Вызовы «цифровой экономики», электронная торговля. Позволяют продавать товарами и оказывать услуги в любой стране без фактического присутствия (постоянного представительства) там налогоплательщика.

2. Противодействие «двойному неналогообложению», которое возникает вследствие различий в налоговых правилах разных стран (т.н. treaty shopping).

3. Ужесточение правил налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний.

4. Ограничение возможностей по размыванию налоговой базы за счет процентных и иных финансовых выплат, в частности страховых в сделках с взаимозависимыми лицами.

5. Противодействие «вредоносной» налоговой практике (конкуренции между юрисдикциями). Задача ОЭСР выявлять такие налоговые режимы и добиваться устранения такой конкуренции.

6. Установление примата экономического содержания над формой. Так, предусматривается разработать механизмы противодействия использованию компаний-оболочек (SPV) для целей применения льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения.

7. Изменение определения постоянного представительства для предотвращения искусственного избежания получения статуса постоянного представительства. В результате, если иностранная организация не получает статус ПП (например, не осуществляет деятельность на строительной площадке, не пользуется недрами, не продает товары со склада и т.д.) и одновременно получаемые доходы не облагаются налогом на доход в стране резидентства, то снова возникает ситуация двойного неналогообложения.

8-10. Совершенствование правил трансфертного ценообразования, в первую очередь в сфере нематериальных активов. Предполагается внесение изменений в рекомендации ОЭСР по трансфертному ценообразованию, которые касаются определения нематериальных активов, их собственника (юридического и фактического), а также введения новых методик оценки стоимости НМА на основании дисконтированных денежных потоков.

11. Разработка методологии по сбору и анализу данных о BEPS (в т.ч оценка масштабов и последствий от BEPS, а также влияния мер, принятых для противодействия BEPS).

12. Разработка глобальных обязательных стандартов по раскрытию налогоплательщиками фактов «агрессивного налогового планирования». В качестве примера приводится опыт США, когда вводятся правила по обязательному раскрытию налоговым органам применяемых налогоплательщиками схем, в т.ч. и в отношении консультантов. Несоблюдение требований влечет существенные санкции как для налогоплательщика, так и консультанта.

13. Пересмотр требований к содержанию документации о ценообразовании, представляемой налогоплательщиком в целях контроля трансфертного ценообразования. Стандарт такой отчетности (Country-by-Country Reporting) для транснациональных компаний предполагает раскрытие «глобальной картины» о доходах, расходах, их распределении, суммах выплаченных налогах, фактическом месте осуществления деятельности.

14. Повышение эффективности разрешения международных налоговых споров рамках соглашений об избежании двойного налогообложения.

15. Разработка и принятие универсального многостороннего соглашения (Multilateral Instrument) для единовременного внесения изменений в действующие соглашения об избежании двойного налогообложения (с учетом исполнения вышеуказанных 14 пунктов).

Обзор актуальных вопросов и судебной практики в области деофшоризации — одна из тем семинара, который пройдет 15 ноября.

Слушателям будут раскрыты вопросы, касающиеся как корпоративного налогообложения, так и личных капиталов (private wealth).

Записывайтесь!

Конвенция МLI

В мае 2019 года в России ратифицирована многосторонняя Конвенция (MLI) по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения».

Благодаря MLI принципы, предусмотренные планом BEPS, распространятся сразу на большое количество Соглашений об избежании двойного налогообложения.

Это еще один шаг в процессе деофшоризации. Пользоваться налоговыми льготами в сделках с иностранными компаниями станет сложнее.

Конвенция касается двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, которыми компании могут пользоваться как схемами для ухода от налогов.

Многосторонняя Конвенция будет применяться к 71 соглашению, заключенному РФ с иностранными государствами.

Для Российской Федерации многосторонняя Конвенция вступила в силу с 1 октября 2019 года.

В отношении налогов у источника многосторонняя Конвенция будет применяться с 1 января 2020 года применительно к соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным с юрисдикциями, которые уже ратифицировали многостороннюю Конвенцию. В отношении всех других налогов — не ранее 1 января 2021 года.

О том, каких структур коснется MLI, расскажут на семинаре. На мероприятии также расскажут о новых требованиях экономического присутствия в офшорах.

Приходите!

План BEPS (Base erosion and profit shifting) – это не закон, но реализовывать его рекомендации будут все цивилизованные страны. Не прошло и двух лет, как ОЭСР закончила работу над документом, а воплощение в жизнь его положений уже идет полным ходом, парламенты разных стран, опираясь на него, разрабатывают деоффшоризационные законодательные нормы. План BEPS уже определяет будущее международного бизнеса, и самое время разобраться, что конкретно в нем написано.

Этот объемный документ предполагает 15 действий – шагов по борьбе с перемещением капиталов и размытием налоговой базы. Суть каждого из них мы собрали в несколько предложений.

Действие 1: Решение проблем и особенности налогообложения в эпоху «цифровой экономики»

Доходы от торговли в интернете не всегда можно обложить налогом, руководствуясь существующим налоговым законодательством. В плане BEPS предлагается выделить «электронную экономику» в отдельную сферу и разработать для нее свои фискальные правила.

Действие 2: Устранение «гибридных схем»

Этот пункт призывает устранить «пробелы» в налоговом законодательстве и международных договорах, из-за которых транснациональные компании получают легальные возможности не платить налоги ни в одной юрисдикции.

Действие 3: Усовершенствование законодательства о контролируемых иностранных компаниях

Страны, имеющие законы о КИКах, должны их усовершенствовать, а те, у которых их нет, – принять.

Действие 4: Борьба с размыванием базы налогообложения через выплату процентов и других финансовых транзакций.

Разработка мер, которые бы препятствовали уходу от налогообложения через выплаты дивидендов, роялти и прочих отчислений.

Действие 5: Противодействие «неблагоприятной налоговой практике», принимая во внимание вопросы прозрачности и экономического содержания.

Суть этого пункта в том, чтобы выровнять налоговые условия («правила игры», как сказано в документе) во всех странах. Тогда вывод капитала в другие юрисдикции потеряет свою привлекательность.

Действие 6: Борьба с недобросовестным использованием договоров об устранении двойного налогообложения.

В документе указаны три направления решения этой проблемы. Во-первых, в соглашения рекомендуется включать пункты, декларирующие намерение сторон «избегать возможностей для неосуществления налогообложения или льготного налогообложения путем уклонения или ухода от уплаты налогов». Во-вторых, в договорах нужно прописывать ограничения на использования льгот. В-третьих – стороны должны отказывать в предоставлении льгот тем юрлицам, которые совершают транснациональные сделки только ради получения налоговых выгод.

Действие 7: Искоренение схем искусственного избежания статуса «постоянного представительства».

В ОЭСР планируют внести изменения в определение понятия «постоянное представительство», что предотвратит искусственное уклонение от этого статуса, в том числе с использованием «комиссионных соглашений» и адресных налоговых льгот для отдельных видов деятельности.

Действия 8-10: Разработка законодательства о трансфертном ценообразовании в части нематериальных активов, рисков капитала и других транзакций с высоким риском.

Эти пункты предписывают разработать четкое определение понятия «нематериальный актив», а также выработать нормы анализа сделок с использованием нематериальных активов с точки зрения трансфертного ценообразования (ТЦ). Кроме того, документ предусматривает создание механизма «сопоставимости» нематериальных активов, что облегчит их анализ с точки зрения ТЦ.

Действие 11: Разработка способов сбора и анализа информации о размывании налоговой базы и вывода доходов из-под налогообложения.

Существующих источников информации о деятельности компаний и уплате ими налогов недостаточно для того, чтобы оценить степень размытия налоговой базы. 11-й пункт плана BEPS описывает передовые практики и новые источники информации для анализа масштабов проблемы, предлагает критерии оценки этих источников.

Действие 12: Внедрение законодательства, требующего раскрывать «приемы агрессивного налогового планирования».

Этот пункт содержит рекомендации по разработке законодательства об обязательном раскрытии информации. Одна из предлагаемых норм – обязать налоговых агентов раскрывать списки своих клиентов.

Здесь же регламентируется создание и ввод в действие улучшенных моделей международного обмена налоговой информацией.

Действие 13: Оптимизация требований в отношении документирования трансфертного ценообразования и «пострановой отчетности».

Этот пункт содержит стандарты документации по трансфертному ценообразованию и шаблон для отчетности стран о поступлениях с уплаченных налогов.

Действие 14: Разработка и усовершенствование механизмов решения налоговых споров между государствами.

Эта часть плана содержит меры, которые помогут странам разрешать споры в толковании и использовании налоговых соглашений, применяя процедуру «достижения взаимной договоренности».

Действие 15: Разработка многосторонней конвенции по вопросам международного налогообложения для модификации уже заключенных налоговых договоров между странами.

На сегодняшний день в мире заключено более 3000 двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения и не все из них отвечают современным налоговым требованиям. Создание единого документа позволит модернизировать имеющуюся базу договоров в соответствии с принципами и подходами, описанными в плане BEPS.

Фото: На церемонии подписании Конвенции (MLI/BEPS)

***

Изрядно переписанная редакцией версия этой статьи опубликована в журнале «Практическое налоговое планирование». Невзирая на мои протесты, редакция даже поменяла название, почему-то назвав обсуждаемую конвенцию BEPS «антиотмывочной», хотя она таковой не является.

Предлагаю здесь исходную версию этой статьи. Интересующиеся могут гостевой доступ к журнальному варианту и составить собственное мнение о том, какой из двух вариантов интереснее.

***

В последние годы все развитые страны мира предпринимают недюжинные усилия по борьбе с «агрессивной» минимизацией налогообложения со стороны своих граждан и компаний, осуществляемой с использованием зарубежных структур. Таких, как иностранные низконалоговые (офшорные) компании, но не только они.

Быть может, лучше всего известно в связи с этим многостороннее соглашение об автоматическом обмене налоговой информации, известное под названием «Единый стандарт отчётности» (Common Reporting Standard – CRS) которое позволяет налоговым органам получать в автоматическом режиме информацию о зарубежных счетах граждан своей страны и их офшорных компаниях.

Но есть и другие, не менее важные международные соглашения.

Так, по инициативе группы G20 и под эгидой Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) была разработана конвенция с длинным названием: Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. Конвенция известна как Конвенция BEPS (по английской аббревиатуре от base erosion and profit shifting). Россия ее подписала и ратифицировала в числе многих других стран.

Эту конвенцию мы здесь и обсудим.

Конвенция BEPS

Конвенция BEPS (далее «Конвенция») была принята 24 ноября 2016 года, торжественно подписана первыми 67 странами 7 июня 2017 года и вступила в силу 1 января 2018 года (для тех, кто ее вовремя ратифицировал). По состоянию на 29 августа 2019 года Конвенцию подписали 89 стран, ратифицировали 33 страны, а вступила в силу она для 25 стран. Россия ратифицировала Конвенцию 18 июня 2019 года, а вступает она в силу для России с 1 октября 2019 года.

Суть Конвенции состоит в том, что она вносит определенные изменения в международные налоговые соглашения, заключенные между ее участниками. Причем не индивидуально в каждое соглашение, а, так сказать, оптом. Потенциально она покрывает примерно полторы тысячи налоговых соглашений, заключенных между подписавшими ее странами. Однако каждая из стран при желании может включить в сферу действия Конвенции не все свои налоговые соглашения, а только некоторые из них.

Большинство действующих в мире налоговых соглашений основано на Модельной Конвенции по налогообложению дохода и капитала. Она впервые была опубликована ОЭСР в 1963 году и с тех пор неоднократно исправлялась и дополнялась. Однако теперь ведущие экономики мира (G20) решили, а всем прочим осталось лишь с ними согласиться, что ставшие традиционными формулировки налоговых соглашений в некоторых аспектах устарели.

Смысл вносимых изменений, как недвусмысленно поясняется в преамбуле Конвенции, состоит в том, чтобы сделать невозможным использование налоговых соглашений для «агрессивного международного налогового планирования».

Ранее международные налоговые соглашения широко использовались именно для этой цели. Налогоплательщики с удовольствием уменьшали свою налоговую нагрузку при помощи создания зарубежных компаний и применения льгот по налоговым соглашениям к сделкам с этими компаниями.

Государства в индивидуальном порядке или в рамках налоговых соглашений пытались решить проблему при помощи таких мер, как доктрина «фактического права на доход», отказывающая в применении льгот по соглашению в случае «транзитного» характера получателя дохода. Но это не всегда работало эффективно. И вот теперь проблема, по-видимому, будет решена радикально путем внесения множества ограничительных положений непосредственно в текст самих налоговых соглашений, причем почти всех сразу.

Впрочем, Конвенция – довольно гибкий инструмент в том смысле, что она часто предоставляет государствам-участникам выбор из нескольких вариантов таких положений или возможность отказаться от использования данного положения.

Одна из ее статей (ст. 4 Конвенции) посвящена проблеме лиц с двойным резидентством. Все налоговые соглашения содержат положения о том, резидентом какой страны следует считать лицо, если по внутреннему налоговому законодательству каждой из стран лицо считается ее резидентом (например, в одной стране – по месту регистрации компании, а в другой – по месту фактического управления ею). Действующие соглашения обычно также допускают возможность проведения согласительных процедур между налоговыми органами двух стран в случае спорной ситуации.

Но что делать, если такая согласительная процедура пока не проведена? В некоторых соглашениях написано, что в этом случае никаких льгот такому лицу вообще не полагается, то есть его доход может быть обложен налогом по полной программе в обеих странах. Но в некоторых других соглашениях такого не сказано. Конвенция устанавливает, что теперь то же правило (лишение льгот при отсутствии договоренности налоговых органов) будет применяться и тогда, когда его нет в налоговом соглашении.

Однако Конвенция предусматривает для каждой страны возможность сделать определенные оговорки (в статье приведен список допустимых оговорок), несколько ограничивающих применение этого правила.

Обращаясь к вопросу устранения двойного налогообложения по налоговому соглашению, Конвенция предусматривает возможность ограничения применимости соответствующего положения. При этом Конвенция предусматривает три варианта ограничения (технически варианты различаются, но идея во всех трех случаях в том, чтобы не допустить, чтобы доход не облагался налогом ни в одной стране). Каждая страна может выбрать любой из трех вариантов или не выбирать никакого. Если страны выбрали разные варианты, к резидентам каждой страны будет применяться тот вариант, который она выбрала (ст. 5 Конвенции).

Во все налоговые соглашения добавляется фраза в преамбулу, согласно которой соглашение должно исключать двойное налогообложения, но не предоставлять возможностей для необложения налогом дохода или капитала (ст. 6 Конвенции).

Конвенция включает правило, согласно которому льгота по налоговому соглашению не предоставляется, если речь идет о схеме, искусственно созданной для получения этой льготы («если основной или одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, или какого-либо лица, связанного со структурой или сделкой, было получение таких льгот») (ст. 7 Конвенции). Правило включает оценочные категории («соответствие целям и задачам соответствующих положений Налогового соглашения» и т.д.). Это правило примерно соответствует известному в России принципу «деловой цели».

Далее следует более конкретное положение об «упрощенном ограничении льгот» (ч. 8-13 ст. 7 Конвенции). Каждая страна должна выбрать, применять его или нет, но чтобы оно применялось к данному налоговому соглашению, нужно, чтобы обе его стороны выбрали именно упрощенный режим.

Если вкратце, суть «упрощенного ограничения льгот» состоит в том, что льготы не предоставляются вообще никому, кроме тех, кто прямо перечислен в этом положении. К таким счастливчикам относятся физические лица; компании с котируемыми на бирже акциями; компании, ведущие активную коммерческую деятельность (холдинговая деятельность сюда не входит); компании, которыми на 50% и более владеют резиденты соответствующей страны; а также некоторые другие организации.

Затем в Конвенции следует еще ряд конкретных правил, ограничивающих льготы в отношении дивидендов, доходов от отчуждения акций, доходов постоянных представительств (ст. 8-10 Конвенции). Так, что касается дивидендов, для получения льгот вводится дополнительное условие: минимальный период владения соответствующими акциями длиной в 365 дней.

Есть и положения о тех, кто искусственно избегает статуса постоянного представительства (ст. 12-15 Конвенции).

В том числе Конвенция предусматривает новые правила, касающиеся ведения деятельности через агента.

Действующие налоговые соглашения неизменно содержат положения насчет того, что для налоговых целей постоянное представительство иностранной компании образуется не только при ведении предпринимательской деятельности в другой стране через постоянное место деятельности (отделение, офис и т.п.), но и через «зависимого агента». Под таковым (если вкратце) понимается любое лицо, регулярно заключающее сделки от имени компании – но за исключением профессиональных посредников (брокеры, комиссионеры и др.), действующих в рамках своей основной деятельности, которые именуются «независимыми агентами». Формулировки в большинстве налоговых соглашений взяты из Модельной налоговой конвенции ОЭСР.

Конвенция предлагает новую версию определений зависимого агента и независимого агента взамен, пожалуй, не очень внятных формулировок Модельной конвенции. Идея остается той же, но излагается несколько более развернуто.

Основное отличие следующее. При определении независимого агента сделана следующая оговорка: «Если, однако, лицо действует исключительно или в основном исключительно от имени одного или нескольких предприятий, с которыми оно является тесно связанным, то такое лицо не будет рассматриваться как независимый агент по смыслу настоящего пункта в отношении любого такого предприятия». Таким образом, даже независимый агент, если он достаточно «тесно связан» с иностранным клиентом, попадает под налог как «постоянное представительство» клиента.

В Конвенции есть также ряд других положений, относящихся к доходам постоянного представительства, но мы их здесь не обсуждаем.

Кроме того, в Конвенции есть правила о разрешении споров и «симметричных корректировках» (вообще говоря, когда одна страна доначисляет налог, другая должна его уменьшить) (ст. 16-17 Конвенции). Есть раздел об арбитражном разрешении споров, но и он действует лишь в том случае, если сторона приняла решение о применении этой части Конвенции (часть VI).

Как обычно, в Конвенции есть и правила, касающиеся ее вступления в силу и начале применения, причем для разных налогов предусмотрены несколько различающиеся сроки начала применения (ст. 34-35 Конвенции).

Информационное сообщение Минфина

Минфин в июле этого года опубликовал на своем сайте информацию о вступлении в силу Конвенции.

Минфин сообщает, что технически Конвенция вступает в силу для России с 1 октября 2019 года, но будет применяться к налогам у источника с 1 января 2020 года, а ко всем прочим налогам – «не ранее» 1 января 2021 года.

Потенциально Конвенция будет применяться к 71 соглашению, заключенному Россией. (Если, конечно, эти страны-контрагенты тоже включат соглашения с Россией в список покрываемых Конвенцией.)

«Исключение составляют соглашения со странами, не являющимися участниками Специальной группы ОЭСР по разработке многосторонней Конвенции, а также соглашения с теми странами, с которыми ведутся переговоры по заключению новых соглашений или протоколов о внесении изменений с учетом положений многосторонней Конвенции», — добавляет Минфин.

По данным ФНС, в нестоящее время применяются 80 налоговых соглашений России. Таким образом, ряд соглашений изначально исключены Россией из сферы действия Конвенции. Помимо нескольких соглашений с постсоветскими странами, заслуживает упоминания отсутствие в списке соглашений со Швейцарией, Швецией и Японией (причины не вполне ясны).

«На настоящий момент многосторонняя Конвенция ратифицирована 20 государствами, на соглашения с которыми распространяется действие многосторонней Конвенции: Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Индия, Ирландия, Израиль, Литва, Люксембург, Мальта, Нидерланды, Новая Зеландия, ОАЭ, Польша, Сербия, Сингапур, Словакия, Словения, Финляндия, Франция», — продолжает Минфин. То есть, надо понимать, пока что Конвенция будет применяться лишь к этим соглашениям, но затем их число может увеличиваться.

Минфин приводит полный список стран, подписавших конвенцию с отметками о ратификации и вступлении в силу (по состоянию на 28 июня). Звездочками Минфин отметил те ратифицировавшие Конвенцию юрисдикции, на соглашения России с которыми распространяется Конвенция (всего 20 звездочек). Следует, однако, иметь в виду, что с момента публикации сообщения Минфина Конвенцию ратифицировал еще целый ряд стран, в том числе Канада, Норвегия и Швейцария.

Грузия, Швеция, Япония на дату сообщения Минфина Конвенцию уже ратифицировали, но звездочками не помечены. Действительно, в российском ратификационном законе (см. далее) эти три страны не включены в список стран, соглашения с которыми попадают под действие Конвенции. Что касается Грузии, причина ясна: у нее налоговое соглашение с Россией вообще отсутствует (вернее, заключено, но не ратифицировано). Однако соглашения с Японией и Швецией имеются и недавно были ратифицированы в новой редакции, в связи с чем смысл исключения этих стран из списка не очевиден.

Идею Конвенции Минфин поясняет следующим образом: «Многосторонняя Конвенция содержит следующие требования минимального стандарта, которые будут применяться к соглашениям: замена существующих преамбул соглашений; применение правил, ограничивающих злоупотребления положениями соглашений (Российской Федерацией был выбран принцип основной цели, дополненный упрощенным положением об ограничении льгот); правила о взаимосогласительных процедурах; требования по корректировке прибыли ассоциированных предприятий».

За информацией о сделанных Россией оговорках к Конвенции Минфин отсылает к ратификационному закону (далее – «Закон»).

И действительно, там, помимо списка стран, на соглашения с которыми Россия распространила действие Конвенции (как уже говорилось, 71 страна), имеется длинный список допускаемых конвенцией оговорок, сопровождаемый списками стран, в отношении которых эти оговорки применяются. Мы частично обсудим эти оговорки ниже.

Практические последствия

Основным практическим последствием присоединения России к Конвенции для российского налогоплательщика станет то, что с 1 января 2020 года экономить на уплате налогов при выплатах за рубеж станет еще сложнее.

До относительно недавнего времени (то есть до начала политики «деофшоризации» в районе 2013 года) использование иностранных, прежде всего кипрских, компаний было очень широко распространено среди российских предпринимателей. Предпринятый с тех пор комплекс мер, включая прежде всего законодательство о контролируемых иностранных компаниях и концепцию фактического права на доход, уже сделал использование подобных методов для законной минимизации налогов практически невозможным. Что касается незаконного ухода от налогов подобными средствами, улучшившийся обмен налоговой информацией с зарубежными юрисдикциями сделал его весьма рискованным.

Конвенция вносит в этот комплекс мер заключительные штрихи, добавляя налоговым органам ряд новых аргументов в их спорах с налогоплательщиками по поводу подобных схем.

  1. Предотвращение налоговых злоупотреблений

Прежде всего, Конвенция явным образом распространяет на схемы с использованием таких соглашений доктрину деловой цели, хорошо известную российскому налогоплательщику по знаменитому постановлению Пленума ВАС на эту тему.

По-видимому, в особых комментариях эти положения Конвенции (соответствующие цитаты см. выше) не нуждаются.

  1. Упрощенное ограничение льгот

Боле того, во многих случаях налоговые органы даже будут избавлены от необходимости анализа схемы на предмет ее основной цели. Если другая страна-участник налогового соглашения предусмотрела, как и Россия, возможность «упрощенного» ограничения льгот, то, по-видимому, теперь налогоплательщику придется доказывать, что компания-контрагент принадлежит к классу организаций, на который распространяются льготы. То есть что она ведет активную предпринимательскую деятельность, или ее акции котируются на бирже, или она контролируется резидентами и т.д. Большинство зарубежных компаний, традиционно применявшихся российскими предпринимателями для оптимизации налогообложения, этим критериям явно не удовлетворяют.

Россия «оставила за собой право не применять» упрощенное ограничение льгот в отношении соглашений с Китаем, Эквадором и США, но лишь потому, что аналогичные положения и так уже есть в этих соглашениях (п. 8 Закона).

Таким образом, теперь российскому налогоплательщику, желающему применить положения налогового соглашения к своим операциям с иностранной компанией, придется собирать еще больше доказательств того, что к этим операциям нужно применить эту льготу. Помимо уже известных нам подтверждения резидентности и подтверждения фактического права на доход, нужно будет предоставлять дополнительные документы, например, подтверждение ведения компанией активной предпринимательской деятельности или того, что ее акции котируются на бирже. Формат приемлемой документации на эту тему пока неясен.

  1. Двойное резидентство

Что касается правил Конвенции о двойном резидентстве, их применение в большинстве случаев приведет к следующему. Если вопрос о том, в какой стране резидентна компания, является спорным, то никакие льготы к ней не применяются, пока спор не разрешен налоговыми органами двух стран. Например, это может быть иностранная компания, которая, по мнению российской налоговой, фактически управляется из России, а потому по российскому закону является резидентом России.

Однако Россия сделала разрешенную Конвенцией оговорку, согласно которой Россия «оставляет за собой право не применять полностью» данную статью к тем соглашениям, в которых предусмотрено разрешение подобных споров по согласию налоговых органов двух стран (таких соглашений набралось 22) (п. 2 Закона). Отмечу, что в некоторых из этих соглашениях (например, с США) сказано то же самое, что и в Конвенции: льготы не применяются, пока налоговые органы не договорились. Однако в некоторых других соглашениях (например, с Кипром и Люксембургом) этого жесткого условия нет.

Это, возможно, внушает налогоплательщикам некий осторожный оптимизм. Разумеется, российскому налогоплательщику все равно желательно иметь в запасе аргументы и доказательства того, что его кипрский, например контрагент не управляется из России. Но, по крайней мере, льготы по соглашению не снимаются автоматически на неопределенный (а потенциально бесконечный) период переговоров между налоговыми органами двух стран.

Для остальных 49 юрисдикций (например, Великобритания и Нидерланды) жесткая норма о лишении льгот при отсутствии согласия между налоговыми органами применяется в полном объеме (п. 3 Закона).

  1. Выплата дивидендов

Как уже говорилось выше, теперь для применения льготной ставки налога у источника на дивиденды дополнительно будет требоваться, чтобы период владения соответствующими акциями (или долями и т.д.) составлял не менее 365 дней, включая день выплаты дивидендов.

Россия «оставила за собой право не применять» это положение к соглашениям с Бельгией и Португалией, но лишь потому, что там минимальный период владения акциями и так предусмотрен (12 месяцев и 2 года, соответственно) (п. 11 Закона).

Это необходимо учитывать российским организациям, выплачивающим дивиденды на холдинговую компанию (например, кипрскую или нидерландскую) с начала 2020 года.

  1. Опосредованная продажа недвижимости

Во многих налоговых соглашениях есть правило насчет того, что при продаже нерезидентом акций компаний, в составе имущества которых значительную часть (обычно более 50%) составляет недвижимость, взимается налог у источника как при продаже недвижимости. Подразумевается, что доля недвижимости в имуществе исчисляется на момент отчуждения акций.

Конвенция дополнительно ужесточает это правило положением, согласно которому налог у источника взимается также и в том случае, когда доля недвижимости в активах превышала пороговое значение в любой момент времени в течение 365 дней, предшествовавших отчуждению.

Россия «оставила за собой право не применять» это положение к нескольким налоговым соглашениям, в том числе с Кипром, но лишь потому, что такое положение в этих соглашениях и так уже есть (п. 13 Закона).

Это следует учитывать российским резидентам, участвующих в сделках по косвенному приобретению недвижимости (через приобретение юридического лица) у иностранных компаний с начала 2020 года.

  1. Зависимый и независимый агент

Как обсуждалось выше, в Конвенции есть положение, предусматривающее признание у иностранной компании постоянного представительства при ведении деятельности через агента. При этом даже независимый агент, такой как профессиональный брокер или комиссионер, может рассматриваться как образующий постоянное представительство иностранной компании, если он «тесно связан» со своим иностранным клиентом.

Конвенция предоставляет возможность отказаться от использования положений этой статьи, но Россия этой возможностью не воспользовалась. Так что в ее налоговых соглашениях определения зависимого и независимого агента будут модифицированы, если только другая сторона соглашения не пожелает воспользоваться упомянутой возможностью.

Это положение российским профессиональным посредникам и связанным с ними иностранным компаниям следует учитывать с 2021 года (когда вступят в силу правила Конвенции в части налога на прибыль иностранных компаний).

  1. Устранение двойного налогообложения

Что касается детально проработанных положений Конвенции об ограничениях при устранении двойного налогообложения (направленных на недопущение того, чтобы доход не облагался налогом ни в одной стране), по-видимому, они Россию не заинтересовали. Во всяком случае, в ратификационном законе (п. 4 Закона) Россия «оставила за собой право не применять» соответствующую статью.

Выводы

Резюмируя, можно заключить, что в новых условиях любые виды искусственных налоговых схем оказываются под ударом. Налоговая оптимизация, по сути, признается допустимой лишь в том случае, когда она является не более чем второстепенным последствием взаимодействия компаний из разных стран, имеющего самостоятельную коммерческую цель.

В принципе, это и раньше было так, но Конвенция окончательно довершает эту безрадостную для некоторых налогоплательщиков картину.

Международные налоговые соглашения будут применяться лишь в тех случаях, когда контрагентом российского налогоплательщика является реально действующая иностранная компания, а не просто элемент налоговой схемы. Бремя доказывания во многом будет возложено на налогоплательщика.

В связи с этим российским налогоплательщикам, желающим применить льготы по налоговому соглашению, рекомендуется заранее озаботиться сбором документов, касающийся его иностранного контрагента, его реальности и «укорененности» в стране своей регистрации, а также о наличии деловой цели у ведущихся с этим контрагентом операций. В соответствии с положениями Конвенции, теперь могут также потребоваться и дополнительные документы, такие как подтверждение ведения компанией «активной предпринимательской деятельности» или того, что акции компании котируются на бирже, или что они принадлежат резидентам страны регистрации компании и т.д.

Помимо общих принципов ограничения льгот, Конвенция предусматривает ряд специальных правил, касающихся конкретных видов дохода (дивидендов, доходов постоянного представительства и т.д.). Их следует внимательно изучить российским налогоплательщикам, участвующим в сделках с иностранными компаниями. В противном случае они невольно могут оказаться правонарушителями и как минимум будут оштрафованы. В частности, следует обратить внимание на условия о минимальном годичном периоде владения для применения льготных ставок налога на дивиденды, а также на положения об образовании постоянного представительства при ведении деятельности через агента (включая некоторых независимых агентов).

Любопытно, что некоторые страны, в том числе Швейцария, по не вполне понятным причинам оказались за пределами списка стран, к которым Россия согласилась применять положения Конвенции. Следует, впрочем, заметить, что в налоговом соглашении со Швейцарией и сегодня есть положения насчет «противодействия подставным схемам», так что особых иллюзий питать не стоит…

Минфин РФ. Информационное сообщение о вступлении в силу многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24 ноября 2016 года // Сайт Минфина России. 03.07.2019. https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=127715.

Федеральный закон от 01.05.2019 N 79-ФЗ.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Add a Comment

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *