Пна

С 2020 года окончательно и бесповоротно вступает в силу новая редакция ПБУ 18/02. Мы расскажем:

  • кого коснется данное изменение;
  • что такое балансовый метод учета расчетов по налогу на прибыль;
  • всем ли обязательно его применять;
  • как перейти с затратного на балансовый метод в 1С;
  • и многое другое.

Содержание

Что такое балансовый метод учета по ПБУ 18/02

До выхода Приказа Минфина РФ от 20.11.2018 N 236н (далее — Приказ N 236н), который утвердил изменения в ПБУ 18/02, большинство из нас и не задумывалось о том, что применяет затратный метод (или метод отсрочки) учета расчетов по налогу на прибыль.

Как устроен затратный метод

По каждой операции, которая влияет на финансовый результат, мы определяем разницы между бухгалтерскими и налоговыми доходами (расходами).

  • Постоянные — если доходы (расходы) отражаются в одном виде учета и не отражаются в другом, причем возникающая разница оказывает влияние на налог на прибыль только в одном отчетном периоде. Например, расходы на компенсацию сотрудникам за использование личного транспорта в служебных целях сверх норм (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Постоянные разницы формируют постоянное налоговое обязательство (ПНО) или постоянный налоговый актив (ПНА).

  • Временные — если доходы (расходы) влияют на финансовый результат в бухгалтерском учете в одном периоде, а в налоговом — в другом или других отчетных периодах, т. е. возникает либо отложенный актив (ОНА), либо отложенное обязательство (ОНО) по налогу на прибыль, которые впоследствии погашаются. Например, из-за разных сроков полезного использования основного средства ежемесячно признаются в расходах разные суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете.

С помощью полученных налоговых разниц (постоянных и отложенных) корректируется условный расход (доход) по налогу на прибыль (УР или УД). Так определяется текущий налог на прибыль (ТНП) при затратном методе.

В п. 3 ПБУ 18/02 с 2008 года установлено, что временные разницы (ВР) должны учитываться раздельно по видам активов и обязательств, но следуя рекомендациям Минфина, при определении временных разниц мы привыкли анализировать только доходы и расходы.

НРБУ БМЦ в 2008 году выпустил рекомендацию Р-2/2008-КпР «Временные разницы по налогу на прибыль», в которой дал методику определения временных разниц. Она состоит в сравнении стоимости активов и обязательств, отражаемых в балансе, с их налоговыми стоимостями.

Другая рекомендация Р-5/2008-КпР «Расход по налогу на прибыль» расшифровала понятие «налог на прибыль» как расход, в котором следует учитывать не только текущий налог на прибыль (ТНП), но и отложенный налог, влияющий на будущие налоговые обязательства.

По сути это и есть балансовый метод. Получается, что применять его можно было уже давно. Само ПБУ 18/02 в прошлой редакции также не содержало ограничений для его использования.

Самым большим недостатком затратного метода является то, что определение постоянных и временных разниц по доходам и расходам:

  • вносит путаницу в классификацию разниц: трудно разобраться, когда разницы временные, а когда постоянные;
  • исключает признание отложенного налога, когда разницы стоимостей активов (обязательств) в БУ и НУ не влияют на финансовый результат (например, при дооценке активов).

Постулаты балансового метода

Обновленная редакция ПБУ 18/02 обязательна к применению с 2020 года.

Изменения в стандарте (п. 8):

  • дополнено определение временных разниц, теперь их создают:
    • доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах;
    • результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах;
  • добавлен порядок определения временных разниц:
    • временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Благодаря новому определению временных разниц список постоянных разниц сильно сократился. Например, больше не являются постоянными разницы, образующиеся в результате формирования резерва по сомнительным долгам и любого другого резерва.

Они образуются только по доходам и расходам, которые формируют финансовый результат в отчетном периоде и 100% в будущем уже никогда не окажут влияния на сумму налога на прибыль. Таким образом, постоянные разницы образуются только на счетах 90, 91, 99.

Другие особенности балансового метода:

  • ТНП определяется по данным декларации по налогу на прибыль (п. 21, 22 ПБУ 18/02);
  • в Отчете о финансовых результатах раскрывается сумма расхода по налогу на прибыль (РНП), что позволяет учредителю (инвестору) понимать, как деятельность предприятия сегодня отразится на налоговых обязательствах в будущем (п. 24 ПБУ 18/02);
  • ОНА и ОНО могут отражаться в балансе свернуто (п. 19 ПБУ 18/02);
  • в аналитическом учете временные разницы учитываются раздельно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла разница (п. 3 ПБУ 18/02).
  • постоянные разницы не отражаются в бухгалтерском учете, а вычисляются математически (Рекомендация НРБУ БМЦ от 26.04.2019 N Р-102/2019-КпР).

Обязательно ли переходить на балансовый метод учета ПБУ 18/02?

Что ж, изменения довольно революционные. Все кажется запутанным и хочется спросить:

А нельзя ли остаться на затратном методе? Мы к нему уже привыкли — там все ясно и понятно.

ПБУ 18/02 в редакции Приказа N 236н не запрещает вести учет расчетов по налогу на прибыль затратным методом при условии, что все новые требования стандарта учтены. Это значит, что вряд ли ведение учета по ПБУ 18/02 по методу отсрочки будет простым и понятным. Ведь придется разработать собственную методику для этих целей.

Подробнее Обязательно ли применять балансовый метод учета разниц по ПБУ 18/02 с 2020?

У балансового метода учета действительно много плюсов, и применять его намного легче, чем затратный. Например, больше не нужно:

  • ломать голову над вопросом «Какая разница формируется — временная или постоянная?»: если она образуется между стоимостями активов (обязательств) в БУ и НУ на балансовых счетах, то это — временная разница
  • вести трудоемкий учет разниц для каждого факта хозяйственной жизни, соблюдая и проверяя правило в 1С: БУ= НУ+ПР+ВР;
  • ручными проводками отражать разницы по операциям, не влияющим на финансовый результат в БУ, но способным повлиять на налогооблагаемую прибыль в будущем. Например, по операциям дооценки основных средств.

А теперь о том, как новая редакция ПБУ 18/02 реализована в 1С. Разработчики предлагают на выбор 3 варианта настроек в Главное – Учетная политика:

Рассмотрим подробнее:

  • на что влияет выбор той или иной настройки в Учетной политике;
  • как под балансовый метод обновился План счетов 1С;
  • что нового появилось в процедуре Закрытия месяца.

Учет ведется балансовым методом

Если в Учетной политике базы 1С установлено Ведется балансовым методом, то

  • Учет ПР и ВР в каждом документе не производится — в проводках отражаются суммы только по БУ и НУ.
  • На конец месяца формируется ОНА или ОНО по каждому активу (обязательству), где на соответствующих балансовых счетах имеются разницы PDF, проводки формируются в корреспонденции со счетом 99.02.О «Отложенный налог на прибыль» по счетам:
    • ОНА — 09 «Отложенные налоговые активы»;
    • ОНО — 77 «Отложенные налоговые обязательства».
  • Постоянный налоговый расход (ПНР) или постоянный налоговый доход (ПНД) определяется расчетным путем без формирования проводок.
  • ТНП определяется по данным налогового учета и формируется регламентной операцией Расчет налога на прибыль по счету 68.04.1 «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции со счетом 99.02.Т «Текущий налог на прибыль».
  • Переход с затратного метода на балансовый в 1С не требует ручного труда. Смените Учетную политику — и программа автоматически начислит отложенный налог на конец января текущего года. Вам останется только проконтролировать остатки на счетах 09 и 77.

Учет ведется балансовым методом с отражением постоянных и временных разниц

Если в учетной политике установлен переключатель Ведется балансовым методом с отражением постоянных и временных разниц, то:

  • Постоянные и временные разницы учитываются привычным способом в каждом документе с отражением ПР и ВР.
  • В конце месяца регламентной операцией Расчет отложенного налога по ПБУ 18 формируется условный расход (УР) или условный доход (УД) в корреспонденции со счетом 68.04.2 «Расчет налога на прибыль» по счетам:
    • УР — 99.02.1 «Условный расход по налогу на прибыль»;
    • УД — 99.02.2 «Условный доход по налогу на прибыль».
  • Той же регламентной операцией производится отражение ОНА, ОНО, ПНР (ПНД) в корреспонденции со счетом 68.04.2 по счетам:
    • ОНА — 09 «Отложенные налоговые активы»;
    • ОНО — 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
    • ПНР (ПНД) — 99.02.3 «Постоянный налоговый расход (доход)».
  • ТНП определяется по данным налогового учета, формируется регламентной операцией Расчет налога на прибыль по счету 68.04.1 «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции со счетом 68.04.2 «Расчет налога на прибыль».
  • Переход с затратного на балансовый метод с отражением ПР и ВР на текущий момент не автоматизирован. Придется контролировать процесс переквалификации разниц самостоятельно. И корректировку счетов 09, 77 на 01.01.2020 производить вручную.

БухЭксперт8 предупреждает:

Очевидно, что при применении затратного метода учета по ПБУ 18/02 с 2020 без ручных корректировок в базе не обойтись. А без них есть риск составления недостоверной бухгалтерской отчетности. Что в свою очередь грозит организации дополнительными санкциями со стороны контролеров.

Как перейти на балансовый метод учета по ПБУ 18/02 в 1С

Чтобы перейти с затратного на балансовый метод в 1С 8.3, необходимо:

  • из раздела Главное — Учетная политика — Учет отложенных налоговых активов и обязательств включить настройку с Января 2020:
    • Ведется балансовым методом;
  • выполнить Закрытие месяца (Операции — Закрытие месяца — Расчет отложенного налога по ПБУ 18) за Январь 2020;
  • проверить необходимость ретроспективного пересчета показателей баланса 2019 года в 2020 году, для этого:
    • сформировать справку-расчет Отложенный налог на прибыль за Январь 2020 (Операции – Справки-расчеты) и сверить суммы на 01.01.2020:
      • Вычитаемая временная разница (гр. 2) х 20% = ОНА (гр. 4);
      • Налогооблагаемая временная разница (гр. 3) х 20% = ОНО (гр. 5).

Если расхождения существенны, требуется ретроспективный пересчет.

Когда может понадобиться ретроспективный пересчет при переходе с затратного метода учета ПБУ 18/02 на балансовый?

Ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности нужен, если одновременно выполняются условия:

  • организация не имеет права на применение упрощенных способов бухучета;
  • ОНА (ОНО) на 01.01.2020 существенно отличаются от остатков данных величин на 31.12.2019, т. е. в справке-расчете Отложенный налог на прибыль за Январь 2020 проверка показала существенные расхождения.

Порядок действий, если ретроспективный пересчет НЕ нужен

Никаких дополнительных действий производить не надо. Данные по отложенному налогу (ОНА, ОНО) автоматически скорректируются при смене Учетной политики в соответствии с требованиями балансового метода на 31.01.2020.

Что делать, если ретроспективный пересчет НУЖЕН

При необходимости ретроспективного пересчета переключиться на балансовый метод в 1С 8.3 необходимо более ранней датой.

Алгоритм такой:

  • убедитесь, что 2019 год закрыт, и вся отчетность сформирована;
  • из раздела Главное — Учетная политика — Учет отложенных налоговых активов и обязательств включите настройку с Января 2019:
    • Ведется балансовым методом;
  • выполните Закрытие месяца (Операции — Закрытие месяца — Расчет отложенного налога по ПБУ 18) за Декабрь 2019;

Данные на счетах 09, 77 скорректируются автоматом на 01.01.2020. Разница отразится на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Как автоматически провести ретроспективный пересчет при переходе с затратного метода учета ПБУ 18/02 на балансовый?

Чтобы не проводить ретроспективный пересчет вручную, после закрытия 2019 года:

  • создайте копию базы;
  • в копии с Января 2018 в Учетной политике выберите:
    • Ведется балансовым методом;
  • проведите Закрытие месяца ТОЛЬКО за Декабрь 2018, Декабрь 2019;
  • перенесите пересчитанные показатели в бухгалтерскую отчетность 2020 года вручную.

БухЭксперт8 советует при проверке результатов автоматического перехода программы на балансовый метод, а также при переходе в ручном режиме, учитывать рекомендацию НРБУ БМЦ от 11.12.2019 N Р-110/2019-КпР «Переход на новый порядок учета налога на прибыль с 2020 года».

См. также:

  • Обзор изменений в ПБУ 18/02 (из записи эфира от 26 февраля 2019 г.)

Если Вы еще не подписаны:

Активировать демо-доступ бесплатно →

или

Оформить подписку на Рубрикатор →

После оформления подписки вам станут доступны все материалы по 1С:Бухгалтерия, записи поддерживающих эфиров и вы сможете задавать любые вопросы по 1С.

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Бухгалтер широкого профиля с 15-летним опытом. Сейчас уже на пенсии, чтобы не закиснуть изучаю, что изменилось в отрасли, собираю интересные мне материалы. Надеюсь, они будут полезны и вам в вашей работе — пока экономика работает, без бухгалтерии не обойтись.

В бухгалтерии каждого предприятия есть обязательная функция сдачи итоговой отчётности в налоговую службу. Обычно это происходит в конце года, однако есть отдельные справки, которые отправляются в ФНС каждый квартал, а это существенно увеличивает размер документооборота. Так как приходится проводить больше расчётов могут возникнуть несовпадения, что может выявить налоговый орган, а это грозит как минимум штрафом, ведь возникают подозрения о скрытом доходе организации. Также ошибки в документах могут возникнуть из-за того что компания имеет несколько видов прибыли: от основного производства, от процентов или аренды, от включения фирмы в различные фонды. Известно, что отдельные виды дохода регулируются разными законами.

Постоянное налоговое обязательство: что это, как начислить постоянное налоговое обязательство, отражен постоянный налоговый актив

Все юрлица осуществляют уплату обязательных платежей в бюджет на основании своей бухгалтерской отчетности. Поскольку расчеты полученной прибыли регулируются разными законодательными нормами, возникает несоответствие сумм между их учетом и фактическим фискальным расчетом. Так в балансе появляется или постоянная разница (ПР) или постоянное налоговое обязательство (ПНО).

ПНО возникает, когда по данным бухгалтерской отчетности юрлицо получило прибыль в меньших размерах, чем та, которая образовалась на базе налогового учета в результате разницы между всеми доходами и расходами предприятия. Простыми словами, так происходит, когда величина полученной юридическим лицом прибыли не совпадает с данными фискальной службы.

Еще одним понятием, которое неизменно сопровождает фискальный учет, являются постоянные разницы. Оно обозначает ситуацию, когда определенные доходы или расходы учитываются только в одном месте: в фискальной или бухгалтерской отчетности.

Другими словами, ПР – это доход или расход, который отображается на соответствующих счетах в отчетности и не входит в состав доходов или расходов для целей налогообложения.

ПР бывают положительными или отрицательными. Первые увеличивают бухгалтерскую прибыль до налогооблагаемой, формируя таким образом ПНО. При получении положительной ПР для предприятия увеличивают налоговый порог.

Отрицательные ПР, наоборот, снижают прибыль по бухгалтерии до уровня фискальной базы и таким образом формируется постоянный налоговый актив.

Существуют еще понятие «временные разницы», оно обозначает те суммы, которые появляются только на определенный промежуток времени, а затем исчезают. Юридические лица осуществляют перечисления в бюджет на основании текущей прибыли.

Различия, которые возникают между фискальным и финансовым учетом, отображаются в соответствии с положением «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» 18/02. Его утвердил своим приказом №114н от 19.11.2002 года Минфин РФ.

Применять его в своей работе должны все юрлица, которые получают доход и платят соответствующие отчисления в бюджет.

Освобождаются от влияния ПБ 18/02 только:

  • бюджетные учреждения;
  • кредитные организации;
  • некоммерческие организации.

Предприятия, которые относятся к малым, сами определяются, будут они применять ПБ18/02 в своей деятельности или нет. Свое решение они должны обязательно отобразить в учетной политике предприятия.

К субъектам малого предпринимательства относятся компании, фирмы, организации и т. д., которые отвечают критериям ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ» от 24.07.2007 г. № 209 и нового 156-Ф3 от 29.06.2015.

Почему появляются налоговые обязательства

Государство, принимая различные нормативные акты, хочет сблизить два учета, выровнять их, но на сегодняшний день все равно ситуаций, когда возникают постоянные налоговые обязательства или постоянные разницы, очень много. Основные причины их появления:

  • оплата юрлицом своим работникам материальной помощи или других денежных выплат, которые не соответствуют условиям трудового договора. В результате эти суммы проходят по статьям бухгалтерского учета, но никаким образом не влияют на налог на прибыль;
  • командировочные, рекламные и представительские расходы, платежи на добровольное медицинское страхование работников и т. д. В отчетность все эти суммы попадают в полном размере, налоговая же учитывает их только в пределах четко утвержденных лимитов;
  • пени, штрафы, оплаченные в бюджет. Эти расходы проходят по бухгалтерской отчетности, не попадая в фискальную.

Формула расчета

Для того чтобы узнать ПНО, используют следующий способ:

ПНО=ПР*НП, где

ПР – это постоянная разница

НП – налог на прибыль (ставка в %)

Рассмотрим пример:

Фирма «XXX» на свой профессиональный праздник приобрела для своих сотрудников подарки на сумму 35 000 рублей. В фискальный учет эта сумма не попадает, а вот в финансовом отчете 35 000 рублей проходят по счету «Внереализационные расходы».

Разница, которая получилась между учетами, не будет ликвидирована в следующих отрезках времени, поэтому в бухгалтерской отчетности отображается ПНО следующей проводкой:

Дебет 99.02 Кредит 68.02 – 7000 руб. (35000 руб. *20%)

Отображение в отчетности

Постоянные налоговые активы (ПНА) или обязательства отображаются по счету 99 «Прибыль и убытки» с помощью следующих проводок:

Дебет 68 «Расчеты по НП» Кредит 99 «ПНА» – это указывает на то, что начислен ПНА с отрицательной ПР;

Если наоборот: Дебет 99 Кредит 68 – тогда начислено ПНО с положительной ПР.

Постоянные налоговые обязательства

Бухгалтерский учет и расчет налогов регулируются разными нормами законодательства. Многие доходы и расходы определяются одинаково в обоих учетах, однако существует ряд различий, которые приводят к возникновению разниц между учетами.

В результате в учете возникают в частности постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства. Как и почему они появляются и по каким правилам учитываются, разберемся в этой статье.

Постоянная разница

Про постоянные (а также временные) разницы написано в ПБУ 18/02. Отметим, что не все обязаны применять данное ПБУ. Учет постоянных (и временных) разниц могут не вести НКО и субъекты малого предпринимательства.

Постоянные разницы возникают в том случае, если некоторые доходы или расходы признаются только в одном из учетов (в бухгалтерском или налоговом) и не признаются в другом. При этом данные доходы (расходы) не будут учтены ни в данном периоде, ни в дальнейших.

Когда сумма доходов и (или) расходов в бухгалтерском или налоговом учете различаются, разной будет и сумма прибыли. Если отличие не будет учтено в последующих периодах, такая разница между бухгалтерской и налоговой прибылью называется постоянной.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает, когда сумма прибили, которая получилась в результате расчетов в бухучете, меньше, чем прибыль, которая была рассчитана как разница доходов и расходов налогового учета. Оно возникает в ситуациях, когда в бухучете заявлено больше доходов и(или) меньше расходов, чем в налоговом.

ПНО считается следующим образом:

ПР х НП, где

ПР – постоянная разница,

НП – ставка налога на прибыль.

Пример

ООО «Конфетка» презентовало своим сотрудникам подарки к празднику на общую сумму 27000 руб.

В налоговом учете такой расход признать нельзя, а в бухгалтерском эти затраты списываются как внереализационные расходы. Данное различие не будет устранено в последующих периодах, поэтому в бухгалтерском учете отражается ПНО следующей проводкой:

Д99.02 К68.02 — 5400 руб. (27000 руб.х20%).

Бухгалтерская отчетность

Обратите внимание, что постоянные разницы формируются только в бухучете. В налоговом учете и отчетности такие разницы не отражаются.

Также в приложении к отчетности нужно предоставить информацию о постоянных разницах.

В отчете о финансовых результатах нужно указать сумме ПНА и ПНО. Их надо указать в строке с кодом 2421. При этом ПНО указывается со знаком (+), а ПНО – со знаком (-), т.е. в скобках. Также в приложении к отчетности нужно предоставить информацию о постоянных разницах.

Постоянные налоговые активы и обязательства — проводки и примеры, постоянные налоговые обязательства ПНО отражаются бухгалтерской записью:

Термины налоговых активов и обязательств определяются на основе понятия постоянных разниц.

Постоянные разницы (ПР) — это суммовые отличия между бухгалтерским и налоговым учетом доходов (расходов). Особенность постоянных разниц в том, что они возникают однажды и остаются до финала, то есть не списываются и не закрываются.

Для отражения ПНО и ПНА используется счет 99 «Прибыли и убытки». Счет этот активно-пассивный. Для ПНО создается проводка Дт 99 — Кт 68 (субсчет по НП), для ПНА — Дт 68(субсчет по НП) — Кт 99.

Основной смысл существования в БУ этих понятий — в сближении бухгалтерского учета с налоговым.

Для того, чтобы выровнять цифры по налогу, отраженные в БУ, с данными налоговой декларации, в бух. учете введены понятия постоянных и отложенных активов (обязательств).

Различие между величиной доходов (расходов), учитываемых в БУ и НУ, вызвано тем, что бухгалтеры при их определении руководствуются разными нормативами. Для расчета бухгалтерской прибыли используются правила бухгалтерских Положений по бух. учету. Для налоговой — требования Налогового Кодекса РФ.

ПР могут быть положительными и отрицательными. Положительные — увеличивают бухгалтерскую прибыль до налоговой. Отрицательные — наоборот, уменьшают.

ПНО и ПНА признаются в периоде возникновения ПР. Сумма ПНО (ПНА) вычисляется как сумма, соответственно, положительных (отрицательных) разниц, умноженная на ставку налога на прибыль (НП). Ставка налога на прибыль сейчас равна 20 процентам.

Организации обязаны вести аналитический учет разниц. Порядок отражения пообъектных данных о ПР не регламентирован и предоставлен на выбор организации. Это могут быть электронные таблицы, бухгалтерские справки или ведение регистров в бухгалтерской программе.

Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимают сумму налога, увеличивающую размер налоговых платежей в текущем отчетном периоде. Другими словами, если прибыль в БУ меньше, чем в НУ.

Пример ПНО в проводках

В бухгалтерском учете возникает ПНО:

Дт Кт Описание операций Сумма Документ
99 68 Проводка по начислению постоянного обязательства (40000*20%) 8000 Бухгалтерская справка

ПНА — это сумма налога, которая уменьшает налоговые платежи в текущем периоде. Например,

Пример отражения ПНА в в проводках

В результате образовалась разница 300000 — 150000 = 150000 рублей. Поскольку эта разница никогда не будет аннулирована, бухгалтер относит ее к постоянным.

В данном случае прибыль в БУ больше, чем в НУ. Следовательно, эта ПР является отрицательной, и у организации возникает ПНА.

Дт Кт Описание операции Сумма Документ
68 99 Проводка по начислению постоянного актива (150000*20%) 30000 Бухгалтерская справка
  1. Если в БУ расход признается без ограничений, а в НУ ограничен нормированием (лимитом).
  2. Если расход признается в БУ и не признается в НУ.
  3. Увеличение стоимости ОС в бух. учете.
  4. Стоимость имущества, полученного организацией не за плату.
  1. Признание расходов в НУ и непризнание в БУ.
  2. Снижение стоимости ОС в результате переоценки в БУ.

Суммы ПНО и ПНА в бух. балансе не отражаются. Они отражаются в «Отчете о финансовых результатах», по стр. 2421 «в т. ч. Постоянные налоговые обязательства (активы). Эта сумма указывается справочно, не участвует в расчетах и включена в строку 2410, где указывается общая сумма налога.

Бухгалтерские проводки при возникновении постоянных и временных разниц между БУ и НУ, в каком случае постоянное налоговое обязательство рассчитывается

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» определяет правила отражения в БУ данных о расчетах по налогу на прибыль (НП). При этом, если порядок признания доходов и расходов в бух.учете отличается от налогового, то возникают разницы. Далее рассмотрим бухгалтерские проводки, формируемые при возникновении постоянных и временных разниц между БУ и НУ.

Типы разниц согласно ПБУ 18/02

Постоянные и временные разницы возникают из-за того, что отражение доходов и расходов в НУ и БУ регламентируется разными нормативными документами.

Отражение операций для расчета прибыли в бух. ПБУ. Закон обязывает исполнять это ПБУ все организации, исключая некоммерческие и малые предприятия.

Суть бухгалтерских проводок по налогу на прибыль (НП) — приведение данных бух.учета к данным Декларации по налогу на прибыль.

Признание ОНА (отложенный налоговый актив)

Отложенным налоговым активом называется часть отложенного НП, которая должна уменьшить сумму НП в последующих периодах. Другими словами, ОНА возможен, если в бух.учете сумма налога меньше, чем в НУ, и эта разница квалифицируется как временная.

Учет ОНА ведется на активном счете 09 «Отложенные налоговые активы».

Рассмотрим на примере.

Для упрощения будем считать, что других затрат у фирмы не было. Значит, вычитаемая временная разница составит 300 000 — 200 000 = 100 000 руб. Выручка «Сириуса» составила 550 000 руб. Ставка налога равна 20 процентов.

Начисленный отложенный налоговый актив в проводках:

Дт Кт Описание операции Сумма, руб. Документ
62 90.1 Отражение выручки 550000
44 (расх.по нормам) 02 Отражение расходов, уменьшающих прибыль 200000 Бухгалтерская справка
44 (расх. сверх норм) 02 Отражение расходов, не уменьшающих прибыль 100000 Бухгалтерская справка
90.2 44 (расх.по нормам) Списаны расходы на уменьшение прибыли 200000 Бухгалтерская справка
90.2 44 (расх. сверх норм) Списаны расходы 100000 Бухгалтерская справка
90.9 99 Отражен финансовый результат (550000 -200000-100000) 250000 Бухгалтерская справка
99 68 Начислен НП по данным БУ (250000*20%) 50000 Бухгалтерская справка
09 68 Отражен ОНА (100000*20%) 20000 Бухгалтерская справка

Погашение отложенного налогового актива

Рассмотрим на примере:

В БУ сумма убытка отнесена на финансовый результат ноября, в НУ убыток списывается постепенно в течение оставшегося времени эксплуатации. То есть ежемесячно в состав расходов включается сумма 12 000/12=1 000 руб.

Погашение отложенного налогового актива в проводках:

Дт Кт Описание операции Сумма, руб. Документ
09 68 Отражена сумма ОНА (12000*20%) 2400 Бухгалтерская справка
68 09 Отражение частичного погашения ОНА (1000*20%) 200 Бухгалтерская справка

Признание ОНО (отложенное налоговое обязательство)

Отложенным налоговым обязательством называется часть отложенного НП, которая увеличит его сумму в последующих периодах. Отложенное налоговое обязательство получается тогда, когда в бухгалтерском учете налог больше, чем в НУ, и эти разницы временные.

Учет ОНО ведется на пассивном счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Рассмотрим пример.

Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией составила 90 000 руб., эта разница приводит к возникновению ОНО.

Начисленное отложенное налоговое обязательство в проводках:

Дт Кт Описание операции Сумма Документ
99 68 Условный расход по НП (600000*20%) 120000 Бухгалтерская справка
68 77 Отражение ОНО (90000*20%) 18000 Бухгалтерская справка

Погашение ОНО (отложенное налоговое обязательство)

Приведем пример.

Погашение отложенного налогового обязательства в проводках:

Дт Кт Описание операции Сумма, руб. Документ
68 77 Начислено ОНО (40000*20%) 8000 Бухгалтерская справка
77 68 Частичное ежемесячное списание ОНО (40000/12 *20%) 667 Бухгалтерская справка

Как учитываются постоянные налоговые активы и обязательства

Отличие постоянных разниц (ПР) от временных в том, что они не погашаются со временем, то есть уменьшают или увеличивают прибыль раз и навсегда.

ПР — те доходы (расходы), которые отражаются на счетах бухгалтерского учета, но при расчете налоговой базы (НБ) не учитываются. Постоянные отрицательные разницы образуют постоянный налоговый актив (ПНА), постоянные положительные разницы — постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Проводки по начислению ПНО и ПНА

Учет постоянных отрицательных и положительных разниц ведется на активно-пассивном 99 счете. Начисленное постоянное обязательство отражается в проводках:

Дт Кт Описание операции
68 99 Начисление ПНА с постоянной отрицательной разницы
99 68 Начислено ПНО с постоянной положительной разницы

Как проверить правильность начисления налога на прибыль

Чтобы проверить правильность проводок, нужно сравнить налог в БУ с суммой в налоговой декларации. Должно выполняться условие:

  • Условный доход (расход) по НП + ОНА + ПНА – ОНО = НБ*20%

Как рассчитать постоянные налоговые обязательства, какой проводкой бухгалтер начислит постоянное налоговое обязательство?

Бухгалтерский счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» предназначен для обобщения информации о состоянии (наличии и движении) отложенных налоговых обязательств.

Что такое отложенное налоговое обязательство? Это размер той части налога на прибыль, уплата которой в бюджет обязана возникнуть в следующем или в будущих отчетных периодах. Другими словами, это величина отложенных налоговых обязательств, которая прогнозируется на запись увеличения налога, начисленного к уплате в бюджет.

Как возникают отложенные налоговые обязательства? Это связано с формированием временных разниц, определяемых как положительная разница между суммой расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Почему возникают временные разницы? Причинами могут быть расхождения в учете бухгалтерского и налогового учета при начислении амортизации, признании выручки, начисления отпускных и т.п.

Как определить отложенное налоговое обязательство? Это произведение размера налогооблагаемой части временной разницы и ставки налога.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам обязательств или активов, по которым возникла временная разница.

Типовые проводки по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Счет 77 в бухгалтерском учете: Отложенные налоговые обязательства

Счет 77 бухгалтерского учета — это пассивный счет «Отложенные налоговые обязательства», собирает информацию о наличии и движении отложенных налоговых обязательств. С помощью типовых проводок и практических примеров рассмотрим специфику использования 77 счета в бухгалтерском учете.

Как возникают отложенные налоговые обязательства

Отложенные налоговые обязательства появляются при возникновении постоянных или временных разниц в результате различного порядка признания доходов и расходов (прибыль/убыток) в бухгалтерском и налоговом учёте.

Учёт отложенных налоговых обязательств ведётся в размере величины, равной произведению налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль на отчётную дату.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли/убытка образовывают отложенный налог на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль в последующих отчётных периодах при уплате в бюджет.

Рассмотрим на примере как образуются отложенные налоговые обязательства.

Порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учёте осуществляется следующим образом:

  • Бухгалтерский учёт — линейный метод амортизации, то есть за февраль = 5 000руб., остаточная стоимость на 01 марта составила 235 000руб.
  • Налоговый учёт – нелинейный метод амортизации, то есть за февраль = 10 000руб., остаточная стоимость на 01 марта составила 230 000руб.
  • Следовательно, налогооблагаемая временная разница равна 5 000руб.

Счет 77 в бухгалтерском учете

Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» бухгалтерского учёта является пассивным. По кредиту счёта отражают отложенный налог, уменьшающий условный доход/расход отчётного периода, а по дебету – уменьшение/полное погашение отложенных налоговых обязательств в счёт начисления налога на прибыль в этом же отчётном периоде.

Аналитический учёт по счёту 77 ведут по видам активов/обязательств, по которым имела место налогооблагаемая временная разница.

Проводки по 77 счёту «Отложенные налоговые обязательства»

Корреспонденция 77 счета и проводки по учету отложенных налоговых обязательств приведены в таблице ниже:

Дт Кт Описание проводки Документ-основание
68 77 Отражение отложенного налога Бухгалтерская справка, Авансовый платеж, Декларация
77 68 Отражено уменьшение/полное погашение отложенного налога Бухгалтерская справка,Налоговые регистры, Банковская выписка
99 77 Отложенное налоговое обязательство списано Бухгалтерская справка,Налоговые регистры

Примеры операций и проводок по 77 счету

Рассмотрим пример как должен рассчитываться ПНО:

  1. Во втором квартале 2016 года ООО «Полор» (кассовый метод) были отгружены товары ООО «Векс» в размере 370 000руб., без учёта НДС и получил оплату – 210 000руб., без учёта НДС.
  2. В третьем квартале 2016 года покупатель полностью погасил свою задолженность перед ООО «Полор».
  3. В июле того же года ООО «Полор» продало станок, начисленная амортизация по которому составила в бухгалтерском учёте 46 000руб., а в налоговом – 52 000руб.

Выполним расчет:

  • доходы в бухгалтерском учёте ООО «Полор» будут признаны в сумме 370 000руб., а в налоговом – в размере 210 000руб.;
  • налогооблагаемая временная разница – 160 000руб.

Отложенное налоговое обязательство по 77 счету отражено следующими проводками:

Дт Кт Сумма проводки, руб. Описание проводки Документ-основание
51 62 210 000 Отражена частичная оплата от ООО «Векс» Банковская выписка
62 90.01 370 000 Отражена выручка от продажи Товарная накладная
68.04.2 77 32 000 Отражение увеличения налогового обязательства по итогу 2 квартала 2016 г. Бухгалтерская справка, Авансовый платеж, Декларация
51 62 НВР 160 000 Отражена оплата от ООО «Векс» Банковская выписка
77 68.04.2 32 000 Отложенное налоговое обязательство погашено Бухгалтерская справка, Налоговые регистры, Банковская выписка
77 99 1 200 Отражение списания суммы отложенного налогового обязательства (станок) Бухгалтерская справка, Налоговые регистры

Отложенные налоговые обязательства

С точки зрения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) под отложенными налоговыми обязательствами (англ. Deferred Tax Liabilities) понимаются суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Временные разницы возникают в результате того, что балансовая стоимость актива или обязательства в финансовом учете отличается от их налоговой базы в налоговом учете. Если такая временная разница приводит к образованию налогооблагаемых сумм в будущем, то она называется налогооблагаемой. Чтобы разобраться в ситуации рассмотрим механизм возникновения отложенных налоговых обязательств на примере различных подходов к начислению амортизации в финансовом и налоговом учете.

Компания приобрела и поставила на учет основные средства стоимостью 1000 у.

5 лет. При этом в финансовом учете применяется прямолинейный метод амортизации, в налоговом учете ускоренный метод, а ставка налога на прибыль равна 30%. Чтобы определить сумму отложенных налоговых обязательств необходимо рассчитать балансовую стоимость и налоговую базу основных средств, что необходимо для определения суммы временных разниц.

В финансовом учете амортизационные начисления за каждый год будут одинаковыми и составят по 200 у. Следовательно, балансовая стоимость основных средств на момент приобретения составила 1000 у. 1-го года 800 у.

1000-200), на конец 2-го года 600 у. 800-200), на конец 3-го года 400 у. 600-200), на конец 4-го года 200 у. 400-200) и на конец 5-го года 0 у.

В налоговом учете основные средства амортизируются ускоренным методом (метод суммы чисел), поэтому амортизационные отчисления в 1-ый год составят 333,33 у. 2-ой год 266,67 у. 3-ий год 200 у. 4-ый 133,33 у. 5-ый год 66,67 у.

Налогооблагаемая временная разница, которая приводит к возникновению отложенных налоговых обязательств, возникает в случае, когда балансовая стоимость основных средств превышает их налоговую базу. На момент приобретения балансовая стоимость и налоговая база совпадают, поэтому временная разница не возникает. Однако уже на конец 1-го года возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 133,33 у. 800-666,67), на конец 2-го года 200 у.

600-400), на конец 3-го года 200 у. 400-200), а на конец 4-го года 133,33 у. 200-66,67). При этом на конец 5-го года основные средства как в финансовом, так и в налоговом учете будут полностью амортизированы, поэтому временная разница перестанет существовать. Графически это можно представить следующим образом.

Проводки по начислению ОНА и ОНО — счета 09 и 77 в бухучете

Порядок начисления и отражения этих активов и обязательств регулируется в соответствии с Приказом «Учет расчетов по налогу на прибыль предприятий» от 19 ноября 2002 года.

Бухгалтерская прибыль — убыток часто может отличаться от налогооблагаемой. Это связано с тем, что могут применяться правила для определения объема дохода, которые будут учитывать постоянные и временные разницы. Признание дохода происходит при помощи использования специальных нормативных актов по бухучету, утвержденных законодательной системой РФ по сборам и налогам.

Временные разницы

Временными разницами принято считать доходы или расходы, которые образуют бухгалтерскую прибыль или убыток в течение одного подотчетного периода, а налоговая база при налоге на прибыль берется из другого или других периодов.

Временные разницы могут по-разному влиять на объем прибыли или убытка, в зависимости от их характера и влиятельности их можно классифицировать:

Временные разницы с вычетом

Такой вид разницы означает создание отложенного налога на прибыль, что приведет к уменьшению налоговой базы в следующем или в последующих за отчетным периодах . Другими словами, это и приводит к формированию ОНА – отложенного налогового актива. Чтобы привести бухгалтерские движения в порядок должен использоваться счет 09 (отложенные налоговые активы).

При создании бухгалтерской проводки размер налога на прибыль в бухгалтерском периоде будет приближаться к этому значению только для налогового подотчетного периода. В последующих месяцах можно будет проводить полное или частичное погашение ОНА в счет уменьшения-увеличения условного дохода-расхода.

Временные разницы с налогообложением

Налогооблагаемые разницы при формировании прибыли, убытка для вычисления налога на прибыль приводят к созданию ОНО (отложенного налогового обязательства). Таким методом налогооблагаемая база в отчетном периоде уменьшается, а для последующих сроков она будет увеличиваться за счет переноса оплаты.

Чтобы привести в порядок бухгалтерские проводки при движении ОНО, используется бухгалтерский счет 77 (отложенные налоговые обязательства).

При аналитическом учете каждая временная разница должна учитываться индивидуально в зависимости от группы активов или обязательств. Проще говоря, все отложенные налоговые обязательства нельзя суммировать в общем и привести к одному единственному сальдированию.

Чем грозит отказ от применения Приказа?

Данный бухгалтерский регламент может не применяться в некоммерческих организациях или в рамках малого предпринимательства. Многие бухгалтера уверенно не хотят использовать данный Приказ. Они считают его запутанным, непонятным и тяжелым для восприятия. Поэтому нам предстоит разобраться в возможных последствиях игнорирования ПБУ.

В случаях, когда компания отказывается применять ПБУ, она теряет возможность полной или частичной неоплаты налога на прибыль в подотчетном периоде. Скорее всего, что в таком случае налоговая служба предъявит претензии к руководству и бухгалтерии предприятия за грубые нарушения и некорректные проводки в учете.

Для ответственного лица это может обернуться наказанием в виде штрафа размером в 15 тысяч рублей. Также органы контроля могут применить штраф за административное нарушение в пределах 2-3 тысяч рублей. Все подобные наказания могут достичь 10% платежа от общей искаженной картины в бухгалтерском учете.

Во всех остальных случаях, когда ПБУ применяется в полной мере и на законных основаниях, возможные ошибки можно полностью избежать и в налоговом и в бухгалтерском учете.

Руководствуясь данным приказом, большинство бухгалтеров отлично справляются с нахождением неточностей и ошибок, связанных с определением некоторых налогов и платежей. Это также помогает разобраться с моментами и сроками признания доходов, расходов в подотчетном периоде.

Основные проводки по 77 и 09 счете при формировании ОНА и ОНО

Счет Дт Счет Кт Описание проводки Сумма проводки Документ-основание
09 68 Проводка по начислению отложенного налогового актива Сумма, увеличивающая условный доход или расход Бухгалтерская справка-расчет, декларация, авансовый платеж
68 09 Полное или частичное списание ОНА Сумма погашения ранее сформированного ОНА Банковская выписка, платежное поручение
68 77 Проводка по начислению отложенного налогового обязательства Сумма, уменьшающая налоговую базу Бухгалтерская справка-расчет, декларация, авансовый платеж
77 68 Полное или частичное списание ОНО за счет формирования величины налога на прибыль за отчетный период Полное или частичное погашение ОНО, сформированного в отчетном периоде Банковская выписка, платежное поручение

Как с 2020 года работать по новым правилам ПБУ 18/02? Какими способами можно учитывать текущий налог на прибыль? Что изменится при переходе на балансовый способ? Как считать временные разницы при сравнении балансовой и налоговой стоимости активов и обязательств, а также по операциям, которые не затрагивают бухгалтерскую прибыль, но влияют на будущий налог на прибыль? В данной статье Вы найдете все ответы.

Новую редакцию ПБУ 18/02 нужно применять уже с отчетности за 2020 год. То есть до его наступления надо внести изменения в учетную политику и определиться с правилами учета расчетов по налогу на прибыль. Кроме приказа Минфина от 19.11.2002 № 114н и МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», для работы можно использовать разъяснения:

  • информационное письмо Минфина от 28.12.2018 № ИС-учет-13;
  • рекомендации Фонда НРБУ «БМЦ» от 26.04.2019 № Р-102/2019-КпР.

Новые названия ПНО и ПНА

Постоянные разницы остались. Они возникают, если доходы или расходы формируют бухгалтерскую прибыль, но не учитываются при расчете налога на прибыль ни сейчас, ни в будущем. Либо наоборот: отражаются только в налоговом учете. Сейчас мы на основе постоянных разниц формируем постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы (ПНО и ПНА). С нового года они называются иначе – постоянные налоговые расходы и постоянные налоговые доходы (ПНР и ПНД).

Дебет 99 Кредит 68

  • отражен постоянный налоговый расход;

Дебет 68 Кредит 99

  • отражен постоянный налоговый доход.

Новые названия больше отражают суть показателей. Например, ПНР уменьшает чистую прибыль, поэтому отражают его по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». ПНД увеличивает прибыль, поэтому его отражают по кредиту счета 99.

Временные разницы

Минфин утвердил новый порядок расчета временных разниц – балансовый. Временную разницу считают путем сравнения стоимости актива или обязательства, которая не совпадает в бухгалтерском и налоговом учете (п. 8 ПБУ 18/02 в ред. с 2020 года). Это единственный способ расчета временных разниц в новой редакции ПБУ 18/02. С 1 января 2020 года его должны применять абсолютно все организации.

Для расчета временных разниц бухгалтер должен составить таблицу активов и обязательств. Сделать ее нужно на отчетную дату, например, на 31 декабря. Не включайте в таблицу активы и обязательства пообъектно, достаточно отразить агрегированные показатели. Например, по строке «Основные средства» будет отражена стоимость за минусом начисленной амортизации по всем объектам основных средств.

Под сырье и материалы, товары и готовую продукцию могут быть резервы под снижение стоимости. Стоимость этих активов можно показать свернуто, то есть за минусом резервов, можно раскрыть и показать стоимость активов и стоимость резервов отдельно. Такой же подход и к дебиторской задолженности: можно сразу уменьшить дебиторскую задолженность на сумму резерва по сомнительным долгам, можно рассматривать эти две величины отдельно. На общий итог это не повлияет.

Далее смотрим аналогичные данные о стоимости той же группы активов и обязательств в системе налогового учета. И, кроме уже отраженных активов и обязательств, добавляем в таблицу показатели из налогового учета, которых нет в бухгалтерском. Например, убыток, перенесенный на будущее, резерв на ремонт основных средств, который формируется только в налоговом учете. Их бухгалтерская стоимость будет равна нулю.

Далее рассчитайте общую временную разницу. Воспользуйтесь таким алгоритмом.

  1. Посчитайте разницы по каждой строке таблицы. Если по активам бухгалтерская стоимость больше налоговой, то возникает налогооблагаемая временная разница, в противном случае – вычитаемая. По обязательствам все наоборот. Если бухгалтерская стоимость обязательства больше налоговой, то возникает вычитаемая временная разница, в противном случае – налогооблагаемая.
  2. Суммируйте все вычитаемые разницы по активам и обязательствам и отдельно – все налогооблагаемые. Так, на таблице слайда мы рассчитали сумму по каждому столбцу.
  3. Вычтите из большей разницы меньшую. Итогом станет одна разница – та, которая была больше: либо вычитаемая, либо налогооблагаемая.

Исключения могут быть, если организация, к примеру, ведет деятельность и платит налог на прибыль в нескольких регионах по различным ставкам налога на прибыль. Тогда временные разницы, относящиеся к разным регионам, считайте отдельно.

При применении балансового метода в состав временных разниц попадают «нереализованные» постоянные разницы. Это те разницы, которые превратятся в постоянные в следующем отчетном периоде. Например:

  • сверхнормативные расходы в незавершенном производстве, готовой продукции на складе или отгруженных товарах;
  • сверхнормативные проценты по заемным средствам в незавершенном строительстве;
  • расходы на НИОКР с коэффициентом 1,5 в незавершенных разработках.

К примеру, в состав незавершенки включен расход, который признается только в бухучете и не учитывается для целей налогообложения. Когда готовая продукция будет реализована, то этот расход образует постоянную разницу. Однако, пока она «не дошла» до счета 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы», мы учитываем ее как временную. Эти разницы будут накапливаться в составе активов – товаров, готовой продукции на складе, незавершенного производства и т. п.

Состав временных разниц

Минфин расширил список тех ситуаций, в результате которых возникают временные разницы. В частности, теперь в их составе прямо упомянуты оценочные обязательства, которые формируются только в бухгалтерском учете, или резервы, которые есть только в налоговом учете (п. 8 ПБУ 18/02 в ред. 2020 года).

Это разницы, когда организация:

  • переоценивает активы;
  • создает резервы по правилам, отличающимся в бухгалтерском и налоговом учете;
  • признает оценочные обязательства.

Обратите внимание на особенность учета разниц по переоценке внеоборотных активов. Если в результате переоценки мы впервые отражаем в бухучете уценку основного средства или нематериального актива, то делаем проводки в корреспонденции со счетом 91. И эта сумма дает нам постоянную разницу. Когда мы сравниваем балансовую стоимость внеоборотного актива после переоценки и его налоговую стоимость, то появляется еще одна разница. Мы ее должны рассматривать как временную. То есть в результате уценки у нас появятся сразу две разницы – и постоянная, и временная.

Сумма первоначальной дооценки основного средства относится на счет 83 «Добавочный капитал». В этом случае постоянная разница не возникает: нет дохода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. А временная разница появится при сравнении балансовой стоимости дооцененного объекта и налоговой стоимости.

Результаты тех операций, которые на счет 99 не попадают, – это новый вид разниц. По ним разницы образуются, если эти операции не формируют бухгалтерскую прибыль или убыток, но учитываются при налогообложении прибыли в другом или других отчетных периодах. Например, это операции, которые в бухучете отражаются на счете 83 или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Вот еще некоторые из случаев, когда результат операции не отражается в составе прибыли текущего периода:

  • дооценка основных средств и нематериальных активов, если раньше не было уценки, или их уценка в последующие годы при наличии дооценки (счет 83);
  • курсовые разницы, которые возникают при пересчете финансовой отчетности иностранного подразделения;
  • исправление существенной ошибки в бухучете после утверждения бухгалтерской отчетности (счет 84);
  • изменения в учетной политике, которые влекут ретроспективный пересчет (счет 84).

В результате таких операций балансовая стоимость активов и обязательств меняется, а корректировка относится на счет 83 или счет 84. При сравнении балансовой стоимости

таких активов и обязательств с их налоговой стоимостью будет возникать временная разница.

Проводки с ОНА и ОНО

В результате расчетов у нас образовалась только одна временная разница, на основании которой мы формируем отложенный налог. Для этого умножаем временную разницу на ставку налога на прибыль. Если в результате расчета у нас выявлена вычитаемая разница, то в бухгалтерском балансе должен быть отражен ОНА, если налогооблагаемая – ОНО.

Потом смотрим, насколько ОНА или ОНО изменились по сравнению с предыдущей отчетной датой. Если ОНА увеличился, доначислите его по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы», ОНО – по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если ОНА уменьшился, сделайте запись с кредитом счета 09, ОНО – с дебетом счета 77.

Если на начало года числится ОНО, а на конец года у нас возникла вычитаемая разница, то мы полностью погашаем ОНО и отражаем начисленный ОНА. То есть делаем две проводки: одна – по дебету 77, вторая – по кредиту 09. При обратной ситуации, когда на начало года числится ОНА, а в конце года мы рассчитали налогооблагаемую разницу, погашаем ОНА и начисляем ОНО. В этом случае также делаем две проводки: одну – по кредиту 09 и вторую – по дебету 77.

Суммы отложенных налогов, которые были отражены по дебету 09 или по дебету 77, попадают в отчет о финансовых результатах со знаком «+». А суммы отложенных налогов, отраженные по кредиту 09 или по кредиту 77, – со знаком «–».

Корреспонденция для счетов 09 и 77 зависит от способа формирования текущего налога на прибыль. В зависимости от варианта учета мы сделаем уже привычные проводки со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» или используем счет 99.

Текущий налог на прибыль

Новая редакция ПБУ 18/02 предлагает на выбор два способа формирования в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль. Закрепите его в учетной политике.

Способ отсрочки. Текущий налог на прибыль сформируйте на отдельном субсчете к счету 68. Его сумма будет состоять из условного расхода или дохода (УР и УД), ПНР, ПНД, ОНА, ОНО – в этом случае все показатели отражаем так же, как делали раньше. Отложенные налоги отражайте по счету 09 или 77 в корреспонденции со счетом 68. Условный расход, ПНР и ПНД – на счетах 68 и 99:

Дебет 99 Кредит 68

  • отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99 Кредит 68

  • отражен постоянный налоговый расход;

Дебет 68 Кредит 99

  • отражен постоянный налоговый доход;

Дебет 09 Кредит 68

  • отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 Кредит 77

  • отражено отложенное налоговое обязательство.

Балансовый способ. Текущий налог на прибыль перенесите из декларации по налогу на прибыль и отразите проводкой по дебету 99 и кредиту 68. Условный расход или доход, ПНР, ПНД на счетах бухучета не отражайте. Отложенные налоги отражайте по счету 09 или 77 в корреспонденции со счетом 99. В бухгалтерском учете будут записи:

Дебет 99 Кредит 68

  • отражен текущий налог на прибыль;

Дебет 09 Кредит 99

  • отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 77

  • отражено отложенное налоговое обязательство.

Независимо от способа расчета, сумма текущего налога на прибыль будет одинаковой. Это видно из формулы на следующем слайде.

Чистая прибыль или убыток

В новой редакции ПБУ 18/02 приведен пример расчета чистой прибыли, в котором отражены два рассмотренных способа. Независимо от способа, величина чистой прибыли будет одинаковой.

При балансовом способе прибыль до налогообложения уменьшают на сумму расхода по налогу на прибыль – отраженные на счете 99 текущий налог на прибыль и отложенные налоги. Именно эти показатели перенесите в отчет о финансовых результатах.

При способе отсрочки на счете 99 отражают показатели УР (УД) и ПНР, ПНД. Исходя из этих цифр бухгалтер должен прийти к тому же самому показателю текущего налога на прибыль.

Рассмотрим это на примере.

Прибыль в бухучете составила 1000 тыс. руб. (УР = 200 тыс. руб.), а в налоговом учете – 500 тыс. руб.

Вычитаемая временная разница – 100 тыс. руб. (ОНА = 20 тыс. руб.).

Налогооблагаемая временная разница – 800 тыс. руб. (ОНО = 160 тыс. руб.).

Вариант 1: способ отсрочки

Рассчитаем все показатели, включая ПНР и ПНД, и на основании этих показателей сформируем текущий налог на прибыль.

Постоянная разница, по данным бухучета, равна 200 тыс. руб. (ПНР = 40 тыс. руб.).

Текущий налог на прибыль рассчитываем по формуле:

ТНП = УР + ПНР + ОНА – ОНО

ТНП равен 100 тыс. руб. (200 тыс. руб. + 40 тыс. руб. + 20 тыс. руб. – 160 тыс. руб.).

Вариант 2: балансовый способ

Возьмите сумму текущего налога на прибыль из декларации и рассчитайте отложенные налоги. На основании этих цифр вычислите ПНР или ПНД и рассчитайте постоянную разницу. Для этого сравнивать доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете не нужно.

Постоянную разницу рассчитываем по формуле:

ПНР = (ТНП – ОНА + ОНО) – УР + УД

ПНР равен 40 тыс. руб. (100 тыс. руб. – 20 тыс. руб. + 160 тыс. руб. – 200 тыс. руб.).

Постоянная разница равна 200 тыс. руб. (40 тыс. руб. : 20%).

При балансовом способе отражения текущего налога показатели УР или УД, ПНР или ПНД в бухучете не отражаются. Их не раскрывают в балансе и в отчете о финансовых результатах. Но эти показатели раскрывают в пояснениях к бухгалтерском балансу. На основании этих данных пользователи бухгалтерской отчетности смогут сделать вывод о том, как повлияли постоянные разницы на величину текущего налога на прибыль.

Расход по налогу на прибыль в бухотчетности

В отчете о финансовых результатах мы раскрываем расход или доход по налогу на прибыль. Это новый показатель, он включает в себя текущий налог на прибыль и изменение отложенных налогов за период. Если он уменьшает прибыль до налогообложения, то это расход по налогу на прибыль (РНП). Если у показателя положительное значение, его называют доходом по налогу на прибыль (ДНП).

Одно из слагаемых РНП или ДНП – отложенный налог на прибыль за отчетный период. Но в составе отложенных налогов мы не должны отражать те из них, которые возникают в результате операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль.

В связи с этим придется делать два расчета временных разниц. В первый расчет включите балансовую стоимость активов и обязательств без учета операций, которые не влияют на прибыль до налогообложения текущего периода. А во второй расчет попадет только та часть стоимости активов и обязательств, которая связана с подобными операциями. То есть отдельно выделяем ОНА и ОНО, которые учтены по счету 83 или счету 84.

Заполнение отчетности на примерах

Разберем на примере, как разделить и отразить в отчетности отложенный налог, влияющий и не влияющий на бухгалтерскую прибыль или убыток.

Основное средство приняли к учету в декабре 2019 года. Первоначальная стоимость – 12 000 тыс. руб., срок полезного использования 60 месяцев.

За 12 месяцев 2020 года в бухучете начислили амортизацию в размере 2400 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2020 года составила 9600 тыс. руб.

В налоговом учете признали расход в виде амортизационной премии – 360 тыс. руб. и за год начислили амортизацию в размере 2328 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2020 года – 9312 тыс. руб.

На 31 декабря 2020 года организация провела переоценку в бухучете, в результате сумма дооценки составила 960 тыс. руб. После переоценки первоначальная стоимость основного средства в бухучете равна 13 200 тыс. руб., начисленная амортизация – 2 640 тыс. руб.

Данные по объекту на 31 декабря 2020 года представлены в таблице ниже.

Показатель, тыс. руб. Стоимость в бухучете Стоимость в налоговом учете Вычитаемая временная разница Налогооблагаемая временная разница
Стоимость ОС без учета переоценки 9600 9312 288
Сумма переоценки 960 960

Предположим, что организация считает текущий налог на прибыль на основании декларации. УР (УД), ПНР, ПНД не формирует. Отложенные налоги отражает на счете 99:

Дебет 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль» Кредит 77

  • 57 600 руб. (288 тыс. руб. × 20%) – сформировано ОНО;

Дебет 83 субсчет «Дооценка ОС» Кредит 77

  • 192 000 руб. (960 тыс. руб. × 20%) – сформировано ОНО.

В отчете о финансовых результатах организация отразит ОНО двумя суммами – 57,6 тыс. руб. и 192 тыс. руб. Если первая сумма будет вместе с текущим налогом уменьшать прибыль до налогообложения, то вторая сумма будет уменьшать совокупный финансовый результат.

В бухгалтерском балансе организация отразит общую сумму ОНО на конец отчетного периода. При этом сумму дооценки она уменьшит на 192 тыс. руб. – сумму ОНО, возникшего в связи с дооценкой. Следовательно, по статье «переоценка» организация отразит сальдо по счету 83.

В бухгалтерском учете за 2021 год компания начислила амортизацию в размере 2640 тыс. руб., без учета переоценки – 2400 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2021 года составила 7920 тыс. руб., без учета переоценки – 7200 тыс. руб.

В налоговом учете за 2021 год начислили амортизацию в размере 2328 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2021 года составила 6984 тыс. руб.

Данные по объекту на 31 декабря 2021 года:

Показатель, тыс. руб. Стоимость в бухучете Стоимость в налоговом учете Вычитаемая временная разница Налогооблагаемая временная разница
Стоимость ОС без учета переоценки 7200 6984 216
Сумма переоценки 720 720

Организация уменьшила ОНО проводками:

Дебет 77 Кредит 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль»

  • 14 400 руб. (288 тыс. руб. – 216 тыс. руб.) – уменьшено ОНО;

Дебет 77 Кредит 83 субсчет «Дооценка ОС»

  • 48 000 руб. (960 тыс. руб. – 720 тыс. руб.) – уменьшено ОНО.

В отчете о финансовых результатах организация отразит ОНО двумя суммами – 14, 4 тыс. руб. и 48 тыс. руб. На этот раз изменение ОНО будет со знаком «+», поскольку уменьшаете ранее сформированные показатели.

В бухгалтерском балансе сумма ОНО на конец отчетного периода уменьшится на 62,4 тыс. руб. (14,4 тыс. руб. + 48 тыс. руб.). При этом сумма дооценки увеличится на 48 тыс. руб. по сравнению с прошлым периодом. В дальнейшем увеличение дооценки будет происходить ежегодно на такую же сумму в результате уменьшения ранее сформированного ОНО и через три года достигнет величины 960 тыс. руб. Именно такая сумма дооценки и была первоначально отражена в бухучете в результате переоценки ОС.

Примеры расчета ОНА и ОНО на счетах 83 и 84

При исправлении существенных ошибок временная разница может возникнуть только при одновременном выполнении двух условий: ошибка есть только в бухучете и ее исправили через счет 84.

Например, организация неправильно определила срок полезного использования основного средства в бухучете и неправильно начисляла амортизацию по нему в течение прошлого года. Вместо 1000 тыс. руб. за год амортизация была начислена только на 600 тыс. руб.

Бухгалтер исправил ошибку в бухучете проводкой:

Дебет 84 Кредит 02

  • 400 000 руб. – доначислена амортизация за прошлый год.

В налоговом учете никаких ошибок не было. Следовательно, из-за исправления ошибки возникнет вычитаемая разница, на основании которой бухгалтер сформирует ОНА:

Дебет 09 Кредит 84

  • 80 000 руб. (400 тыс. руб. × 20%) – сформирован ОНА.

В дальнейшем организация уменьшает ОНА проводкой по дебету счета 99 и кредиту 09. Эта сумма ОНА все равно попадет на счет 84, но бухгалтеру не придется делать отдельный расчет по расчету временных разниц.

Тот же принцип применяйте при ретроспективном пересчете в связи с изменением учетной политики. Временные разницы возникнут, если пересчет касается только бухучета и затрагивает счет 84. Например, сейчас организации будут отражать те отложенные налоги, которые они должны доформировать в связи с новыми правилами. Их отразите по счету 84.

Учтите, что если способ формирования текущего налога организация вправе выбрать, то для отложенных налогов порядок учета не предусматривает никакой альтернативы. То есть в отношении дооценки отложенные налоги должны отражаться на счете 83, а при исправлении ошибок или при ретроспективном пересчете – на счете 84.

Переход на учет по новым правилам

Если основные средства или нематериальные активы переоценивались или если до 2020 года организация признавала постоянные разницы по оценочным обязательствам и резервам, то в прошлом периоде ничего не пересчитывайте. Для перехода на учет по новым правилам ПБУ 18/02 скорректируйте те показатели ОНА и ОНО, которые числятся в бухучете. Для этого на начало 2020 года:

  • сравните балансовую стоимость активов и обязательств с их стоимостью в налоговом учете;
  • рассчитайте отложенный налог;
  • сравните ОНО и ОНА, которые числятся в учете по состоянию на 1 января 2020 года, с рассчитанными показателями. Если они равны, то никаких дополнительных проводок делать не нужно. Если рассчитанные ОНА и ОНО отличаются от того, что отражено в учете, то на 1 января сформируйте отложенные налоги в нужной сумме.

Примеры расчета отложенного налога по оценочному обязательству, резерву сомнительных долгов и резерву на ремонт основных средств

Объект по состоянию на 01.01.2020, тыс. руб. Бухучет Налоговый учет Вычитаемая разница, ОНА Налогооблагаемая разница, ОНО
Оценочное обязательство 1000 0 1000;

Дебет 09 Кредит 84

· 200 (1000 × 20%)

Резерв по сомнительным долгам 2000 1750 250 (2000 – 1750);

Дебет 09 Кредит 84

· 50 (250 × 20%)

Резерв на ремонт основных средств 0 4000 4000;

Дебет 84 Кредит 77

· 800 (4000 × 20%)

Тот же принцип используйте, если проводили уценку или дооценку объектов.

Пример расчета отложенного налога при уценке основного средства

Основное средство, тыс. руб. 2017 год 2018 год 2019 год 2020 год
На 1 января
Первоначальная стоимость 10 000 10 000 бу – 8000

ну – 10 000

бу – 8000

ну – 10 000

Накопленная амортизация 1000 бу – 1600

ну – 2000

бу – 2400

ну – 3000

За год
Амортизация 1000 1000 бу – 800

ну – 1000

На 31 декабря
Уценка 1600
Первоначальная стоимость 10 000 бу – 8000

ну – 10 000

бу – 8000

ну – 10 000

Накопленная амортизация 1000 бу – 1600

ну – 2000

бу – 2400

ну – 3000

Постоянная разница (приводит к образованию ПНА) 200

По состоянию на 1 января 2020 года стоимость ОС равна:

  • балансовая – 5600 тыс. руб. (8000 тыс. руб. – 2400 тыс. руб.);
  • налоговая – 7000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. – 3000 тыс. руб.).

Следовательно, на 1 января 2020 года в бухгалтерском учете бухгалтер сформирует ОНА:

Дебет 09 Кредит 84

  • 280 тыс. руб. ((7000 тыс. руб. – 5600 тыс. руб.) × 20%) – сформирован ОНА по основному средству.

Примеры расчета отложенного налога при дооценке ОС

Основное средство, тыс. руб. 2017 год 2018 год 2019 год 2020 год
На 1 января
Первоначальная стоимость 10 000 10 000 бу – 12 000

ну – 10 000

бу – 12 000

ну – 10 000

Накопленная амортизация 1000 бу – 2400

ну – 2000

бу – 3600

ну – 3000

За год
Амортизация 1000 1000 бу – 1200

ну – 1000

На 31 декабря
Дооценка 1600
Первоначальная стоимость 10 000 бу – 12 000

ну – 10 000

бу – 12 000

ну – 10 000

Накопленная амортизация 1000 бу – 2400

ну – 2000

бу – 3600

ну – 3000

Постоянная разница (приводит к образованию ПНО) 200

По состоянию на 1 января 2020 года стоимость ОС равна:

  • балансовая – 8400 тыс. руб. (12 000 тыс. руб. – 3600 тыс. руб.);
  • налоговая – 7000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. – 3000 тыс. руб.).

Следовательно, на 1 января 2020 года в бухгалтерском учете бухгалтер формирует ОНО:

Дебет 83 Кредит 77

  • 280 000 руб. ((8400 тыс. руб. – 7000 тыс. руб.) × 20%) – сформировано ОНО по объекту ОС.

Дополнительные вопросы

  1. В примеры расчета «входящих» разниц с уценкой и дооценкой у нас временные разницы, а в прошлых периодах были постоянные. Прошлый период оставляем с постоянной разницей без корректировок? Или нужно пересчитать, чтобы данные бухгалтерской отчетности были сопоставимы?

Ответ

ПНР и ПНД, которые были сформированы на основании постоянных разниц в прошлые годы, не корректируйте, они ни на что не влияют. Если хотите, чтобы данные в отчетности были сопоставимы, то пересчитайте показатели для отчета о финансовых результатах по состоянию на 31 декабря предыдущего года. Для баланса пересчитайте показатели по состоянию и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

  1. Текущий учет разниц в разрезе доходов и расходов с 2020 года вести не надо?

Ответ

Нет, новая редакция ПБУ 18/02 не требует считать разницы ни по каждой операции, ни даже ежемесячно. Это нужно только при составлении бухгалтерской отчетности на отчетную дату. Если организация формирует отчетность один раз, то достаточно в конце года рассчитать разницы и отразить отложенные налоги. Кто составляет отчетность чаще – ежеквартально, ежемесячно, придется считать отложенные налоги чаще.

  1. По некоторым из разниц до конца года мы не можем точно знать, в какой сумме они временные, в какой – постоянные. Например, расходы, нормируемые в налоговом учете. Пока не окончился год, мы не знаем, какую сумму расхода можем учесть для налогообложения прибыли. Как учитывать эти разницы по новым правилам?

Ответ

Основное преимущество новой редакции ПБУ 18/02 – не нужно задумываться о том, какая возникла разница. Бухгалтер сравнивает стоимость активов и обязательств и разница между ними будет временной. Все остальное попадает в постоянные. В частности, нормируемые расходы проходят две стадии. Они попадают в стадию незавершенки, в этом состоянии приводят к образованию временной разницы. Когда разница попадает на счет 90 или 91, она реализуется и бухгалтер учитывает ее как постоянную.

  1. Что нужно прописывать в учетной политике? Учет ОНА и ОНО и отражение текущего расхода или условного расхода, что еще?

Ответ

Пропишите способ расчета текущего налога на прибыль. Исходя из того, какой способ организация выбирает – на основании данных бухучета или декларации, зависит учет отложенного налога и иных показателей. Вот это в учетной политике нужно прописать. Например, если вы выбрали балансовый способ, то в учетной политике вы пишете:

  • показатель текущего налога на прибыль переносите из декларации, определяете, как часто будете это делать;
  • ПНР и ПНД, УР или УД не формируете на счетах бухучета;
  • ОНА и ОНО отражаете на счетах 09 и 77 в корреспонденции со счетом 99.
  1. В чем разница между «результатами операций, которые не включаются в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формируют налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах» (временные разницы) и не учитываемыми в бухгалтерском учете доходами и расходами, которые признаем по прибыли (постоянные разницы)?

Ответ

Временные разницы – это то, что возникло из-за разницы в стоимости активов и обязательств, то, что мы выявим при сравнении. То, что не выявляется при сравнении стоимости активов и обязательств, – постоянные.

Термины налоговых активов и обязательств определяются на основе понятия постоянных разниц.

Постоянные разницы (ПР) — это суммовые отличия между бухгалтерским и налоговым учетом доходов (расходов). Особенность постоянных разниц в том, что они возникают однажды и остаются до финала, то есть не списываются и не закрываются.

Отличие ПНО и ПНА

Для отражения ПНО и ПНА используется счет 99 «Прибыли и убытки». Счет этот активно-пассивный. Для ПНО создается проводка Дт 99 — Кт 68 (субсчет по НП), для ПНА — Дт 68(субсчет по НП) — Кт 99.

Основной смысл существования в БУ этих понятий — в сближении бухгалтерского учета с налоговым.

Для того, чтобы выровнять цифры по налогу, отраженные в БУ, с данными налоговой декларации, в бух. учете введены понятия постоянных и отложенных активов (обязательств).

Различие между величиной доходов (расходов), учитываемых в БУ и НУ, вызвано тем, что бухгалтеры при их определении руководствуются разными нормативами. Для расчета бухгалтерской прибыли используются правила бухгалтерских Положений по бух. учету. Для налоговой — требования Налогового Кодекса РФ.

ПР могут быть положительными и отрицательными. Положительные — увеличивают бухгалтерскую прибыль до налоговой. Отрицательные — наоборот, уменьшают.

ПНО и ПНА признаются в периоде возникновения ПР. Сумма ПНО (ПНА) вычисляется как сумма, соответственно, положительных (отрицательных) разниц, умноженная на ставку налога на прибыль (НП). Ставка налога на прибыль сейчас равна 20 процентам.

Организации обязаны вести аналитический учет разниц. Порядок отражения пообъектных данных о ПР не регламентирован и предоставлен на выбор организации. Это могут быть электронные таблицы, бухгалтерские справки или ведение регистров в бухгалтерской программе.

Что такое постоянные налоговые обязательства (ПНО)

Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимают сумму налога, увеличивающую размер налоговых платежей в текущем отчетном периоде. Другими словами, если прибыль в БУ меньше, чем в НУ.

Фирма «Аэлита» приобрела на Новый год подарки для сотрудников на сумму 40000 рублей. В БУ эти расходы учитываются в составе внереализационных, а в налоговом — не берутся к учету. Соответственно, образуется положительная ПР в размере 40000 рублей.

В бухгалтерском учете возникает ПНО:

Дт Кт Описание операций Сумма Документ
99 68 Проводка по начислению постоянного обязательства (40000*20%) 8000 Бухгалтерская справка

Что такое постоянные налоговые активы (ПНА)

ПНА — это сумма налога, которая уменьшает налоговые платежи в текущем периоде. Например,

ООО «Джакарта» потратило на рекламу 300000 рублей. В БУ эти расходы списаны полностью. Для целей исчисления НП -принимается доля в 1 % от выручки. Выручка компании составила 1500000 рублей, следовательно, сумма принимаемых для НП расходов равна 150000 рублей.

В результате образовалась разница 300000 — 150000 = 150000 рублей. Поскольку эта разница никогда не будет аннулирована, бухгалтер относит ее к постоянным.

В данном случае прибыль в БУ больше, чем в НУ. Следовательно, эта ПР является отрицательной, и у организации возникает ПНА.

Дт Кт Описание операции Сумма Документ
68 99 Проводка по начислению постоянного актива (150000*20%) 30000 Бухгалтерская справка

Когда возникает ПНО

  1. Если в БУ расход признается без ограничений, а в НУ ограничен нормированием (лимитом).
  2. Если расход признается в БУ и не признается в НУ.
  3. Увеличение стоимости ОС в бух. учете.
  4. Стоимость имущества, полученного организацией не за плату.

Когда возникает ПНА

  1. Признание расходов в НУ и непризнание в БУ.
  2. Снижение стоимости ОС в результате переоценки в БУ.

Отражение в финансовой отчетности

Суммы ПНО и ПНА в бух. балансе не отражаются. Они отражаются в «Отчете о финансовых результатах», по стр. 2421 «в т. ч. Постоянные налоговые обязательства (активы). Эта сумма указывается справочно, не участвует в расчетах и включена в строку 2410, где указывается общая сумма налога.

Постоянное налоговое обязательство (Постоянный налоговый актив) — сумма налога на прибыль, исчисленная с разницы между прибылью по данным бухгалтерского учета и налогообложения.

Понятия «Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)» применяются для целей бухгалтерского учета налога на прибыль организаций.

Постоянное налоговое обязательство (актив) рассчитывается на основе постоянных разниц.

Постоянные налоговые обязательства именуются сокращенно как ПНО;

Постоянные налоговые активы именуются сокращенно как ПНА.

Постоянное налоговое обязательство (актив) представляет собой расчетную сумму налога на прибыль, который возник бы по разнице между суммой прибыли по бухгалтерскому учету и суммой прибыли по налоговому учету. Такие разницы (именуется Постоянная разница) могут возникать из-за нормирования некоторых расходов по налогу на прибыль, применения налоговых льгот и т.д.

Основной смысл этой величины в том, чтобы пояснить в бухгалтерской отчетности отличия прибыли по данным бухгалтерского и налогового учетов.

Если сумма прибыли по бухгалтерскому учету и сумма прибыли по налоговому учету совпадают, то не возникает постоянного налогового обязательства (актива).

Постоянное налоговое обязательство (актив) определяется по формуле:

ПНО (ПНА) = ПР * СТ

Где,

ПНО (ПНА) — Постоянное налоговое обязательство (актив)

ПР – Постоянная разница

СТ — ставка налога на прибыль

Пример

Для некоторых видов расходов на рекламу установлено ограничение по сумме, признаваемой для налогообложения в размере 1% от выручки. В налоговом периоде сумма расходов на рекламу составила 100 млн. рублей. Из этой суммы 10 млн. рублей в налогообложении не признается (сверх норматива) — постоянная разница.

При ставке налога на прибыль 20% постоянное налоговое обязательство составит 2 млн. рублей.

100 млн. Д 44 — К 60 — отражены расходы на рекламу

2 млн. Д 99 — 68 — отражено постоянное налоговое обязательство (10 млн. * 20%)

Пример

Организация получила безвозмездно денежные средства в размере 200 тыс. рублей от участника, владеющего больше 50% уставного капитала этой организации. Полученная сумма не облагается налогом на прибыль организаций (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Сумма дохода 200 тыс. рублей признается доходом в бухгалтерском учете и не признается по налогу на прибыль. Эта сумма формирует постоянную разницу 200 тыс. рублей и, соответственно, постоянный налоговый актив в размере 40 тыс. рублей (200 тыс. * 20%).

Д 51 — К 91 200 000 – отражен доход

Д 68 — К 99 40 000 — отражен постоянный налоговый актив (200 000 руб. * 20%).

Перечень ситуаций, когда возникает постоянное налоговое обязательство или актив

Как уже было отмечено, постоянное налоговое обязательство (актив) формируются, когда имеются различия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов. Ниже перечислены основные такие ситуации:

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает:

1) Когда сумма расхода, признаваемая в налоговом учете, ограничена лимитом, а в бухгалтерском учете признается расходом без ограничений. В этом случае ПНО образуется в части сверхлимитных расходов (которые признаются расходами в бухгалтерском учете и не признаются в налоговом учете).

Так, сумма некоторых расходов на рекламу ограничена размером в 1% от выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ). Сумма представительских расходов признается в размере, не превышающем 4 процента от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).

2) Когда сумма расхода признается в бухгалтерском учете и не признается в налоговом учете.

Так, ст. 263 НК РФ определяет перечень расходов на страхование, которые признаются в налоговом учете. Иные виды страхования в расходах по налогу на прибыль не признаются. Если организация понесла такие расходы на страхование, которые не учитываются в налогообложении, но признаются в бухгалтерском учете, то образуется ПНО.

3) Стоимость имущества, переданного в качестве благотворительной помощи.

4) Повышение стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.

В этом случае балансовая стоимость объекта в бухгалтерском учете будет превышать налоговую стоимость такого же объекта. Соответственно та часть амортизации объекта, которая будет признаваться в бухгалтерском учете и не признаваться в налоговом учете, будет формировать ПНО.

Постоянный налоговый актив (ПНА) возникает:

1) когда расходы признаются в налоговом учете и не признаются в бухгалтерском учете.

Например, п. 7 ст. 262 НК РФ определяет виды расходов на НИОКР, которые признаются в налоговом учете с коэффициентом 1,5 (то есть, расход на 100 рублей учитывается, как 150 рублей). Сумма расходов, которая признается в налоговом учете сверх суммы в бухгалтерском учете формирует ПНА.

2) Снижение стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.

В этом случае балансовая стоимость объекта в бухгалтерском учете будет меньше налоговой стоимости такого же объекта. Соответственно та часть амортизации объекта, которая будет признаваться в налоговом учете и не признаваться в бухгалтерском учете, будет формировать ПНА.

Отражение ПНО и ПНА в бухгалтерском учете и отчетности

В бухгалтерском учете Постоянное налоговое обязательство (актив) отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки», в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Соответственно ПНО отражается Д 99 «Прибыли и убытки К 68 «Расчеты по налогам и сборам», а ПНА отражается в учете Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» К 99 «Прибыли и убытки».

Постоянное налоговое обязательство (актив) отражается в Отчете о финансовых результатах (ранее именовался «Отчете о прибылях и убытках») бухгалтерской отчетности по строке «в т.ч. Постоянные налоговые обязательства (активы)» (стр. 2421).

Сумма строки 2421 указывается справочно и в расчете других строк Отчета о финансовых результатах не указывается, так как ее влияние учтено в строке » Текущий налог на прибыль» (2410).

В бухгалтерском балансе постоянное налоговое обязательство (актив) не отражается.

Определение из нормативных актов

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (п. 7)

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Нормативные акты

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль»

Add a Comment

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *