Правило тонкой капитализации — что это?

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 22 мая 2019 г.

Термин «тонкая капитализация» характеризует такое финансовое состояние компании, когда объем заемных средств существенно превышает ее собственный капитал. В этом случае деятельность компании финансируется не за счет вложений ее собственников в уставный капитал, а за счет привлечения заемного финансирования. В отдельных странах это может рассматриваться как метод налоговой оптимизации или и вовсе попытка уйти от уплаты налогов.

Ведь проценты по заемным средствам, уплачиваемые кредитору, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а национальное законодательство некоторых стран может предусматривать «льготное» налогообложение полученных процентов по сравнению с дивидендами.

Тонкая капитализация в НК

НК не содержит термина «тонкая капитализация». В то же время правило «тонкой капитализации» заложено в п. 2 ст. 269 НК РФ и касается расчета предельного размера процентов по долговым обязательствам, включаемых в расходы при исчислении налога на прибыль в отдельных случаях (Письмо Минфина России от 17.09.2013 № 03-08-05/38346).

В каких случаях применяется правило «тонкой капитализации»

Правило «тонкой капитализации» применяется к российской организации в отношении ее контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Такая контролируемая задолженность представляет собой долговое обязательство, которое возникло перед:

  • иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей 20% и более уставного капитала этой российской организации;
  • российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;
  • другими организациями, но указанные выше иностранные и российские организации выступают по такому долговому обязательству поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают исполнение такого обязательства.

Как работает правило «тонкой капитализации»

В отношении контролируемой задолженности, которая превышает собственный капитал российской организации-заемщика более чем в 3 раза, организация может признать в расходах для целей налогообложения прибыли ограниченную сумму процентов. Она рассчитывается в особом порядке, который рассмотрен нами в отдельном материале.

Если начисленные по контролируемой задолженности проценты превышают предельные проценты, то полученная разница приравнивается к дивидендам, уплачиваемым иностранной организации, и облагается налогом на прибыль по ставке 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Налог удерживает российская организация-заемщик, которая признается в этом случае налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ).

Правила тонкой капитализации, суть тонкой капитализации с точки зрения налогообложения, аргументы налоговиков, основные тенденции 2016 года и изменения 2017 года.

Тонкая капитализация с точки зрения налогообложения

Термин тонкая (недостаточная) капитализация характеризует такое финансовое состояние компании, когда объем заемных средств существенно превышает ее собственный капитал. В этом случае деятельность компании финансируется не за счет вложений ее собственников в уставный капитал или активы, а за счет заемного финансирования.

Во многих странах тонкая капитализация рассматривается как попытка уйти от уплаты налогов, в первую очередь, налога на прибыль. Так, письмо Минфина РФ от 26.05.2010 № 03-08-05 разъясняет смысл тонкой капитализации указывая, что применение правил тонкой капитализации направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба – с третьими лицами. Переквалификация процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится.

В России правило тонкой капитализации сформулировано в подпунктах 2–13 статьи 269 НК РФ, регулирующих контролируемую задолженность перед иностранной организацией.

Правила тонкой капитализации по налогу на прибыль организаций

Правило тонкой капитализации применяется к российской организации в отношении ее контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Соответствующее долговое обязательство должно возникнуть, по данным на текущую дату, перед:

  • иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей 20% и более уставного капитала этой российской организации (с 1 января 2017 года – 25%);
  • российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;
  • другими организациями, перед которыми указанные выше иностранные и российские организации выступают поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают исполнение долгового обязательства.

В отношении контролируемой задолженности, которая превышает собственный капитал российского заемщика более чем в 3 раза (для банков – 12,5 раз), организация может признать в расходах для целей налогообложения прибыли ограниченную сумму процентов (предельные проценты). Эта сумма определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.

Если начисленные по контролируемой задолженности проценты превышают предельные проценты, полученная разница квалифицируется как дивиденды и облагается налогом на прибыль организаций по ставке 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Налог удерживает российская организация-заемщик, которая признается в этом случае налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ). См. подробнее про законные способы оптимизации налога на прибыль.

Дискриминирующий характер российских правил о тонкой капитализации

Институт тонкой капитализации, не в последнюю очередь в силу недостаточно четких формулировок статьи 269 НК РФ, на практике породил множество вопросов. Одной из важнейших проблем явилось соотношение статьи 269 НК РФ и положений международных договоров, имеющих, согласно части 4 статьи 15 Конституции РФ, приоритет над нормами НК РФ.

Согласно статье 24 Модельной Конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития (МК ОЭСР), положения о недискриминации, которые являются общими для большинства соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между РФ и другими странами, устанавливают запрет дискриминации капитала как по признаку получателя процентов, так и по признаку контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя-кредитора (п. 4 и 5 статьи).

Следовательно, правила тонкой капитализации, установленные законодательством РФ, не применимы в случае выплаты процентов иностранной сестринской компании, (п. 2 ст. 269 НК РФ). Таким образом, существует противоречие между российскими правилами и международными договорами об избежании двойного налогообложения, содержащими положения, указанные в п. 5 ст. 24 МК ОЭСР (см., например, п. 4 ст. 24 Соглашения между РФ и Кипром). Следовательно, российские правила тонкой капитализации не могут применяться вместе с соглашениями, устраняющими дискриминацию по признаку наличия факта владения и контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя (кредитора).

Однако отстоять эту позицию налогоплательщикам не всегда удается (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2011 г. по делу № А73-7402/2010 в отношении ОАО «Дальлеспром», Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2012 г. по делу № А45-3310/2011 в отношении ООО «Терминал Сибирь»; постановление ФАС СЗО от 08.02.2012 г. по делу № А56-23858/2011 в отношении ООО «СРВ-Папула»).

Аргументы налоговых органов в пользу российских правил тонкой капитализации

Далее рассмотрим аргументы, которые используют российские контролирующие органы в пользу применения именно национальных правил тонкой капитализации.

Право договаривающегося государства осуществлять корректировку прибыли

Устанавливаемое международными договорами право договаривающегося государства осуществлять корректировку прибыли предприятия на основании статьи об ассоциированных предприятиях (см., например, ст. 9 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»), причем без учета условия об отличии отношений между предприятиями от рыночных. Т.е. прибыль корректируется полностью, а не только в виде разницы между полученный суммой и рыночной ценой.

Такой «прием» использовала инспекция в деле «Скания Лизинг 2» (Постановление АС МО от 14.09.2016 № Ф05-13038/2016 по делу № А40-149755/2015), а суд её поддержал.

Следует обратить внимание на доказательства «особых» отношений ассоциированности, поддержанные судом:

  1. Ответы головной компании и компании-займодавца национальным налоговым органам. Налоговый орган максимально использовал возможности обмена информацией с иностранными налоговыми органами.
  2. Условия договоров займа, например, наступление срока исполнения обязательства по возврату всей суммы займа и процентов при выходе заемщика из группы.
  3. Корпоративные документы: уставы, протоколы заседания правления, решения совета директоров.
  4. Персональный состав управляющих органов компании-источника финансирования и займодавца пересекается.

На эти обстоятельства следует обращать особое внимание при парировании операций иностранного заемного финансирования.

Следует отметить, что налогоплательщику не помогли ни разъяснения Минфина, ни ранее принятое в его пользу судебным актом по аналогичным фактическим обстоятельствам (Постановление ФАС МО от 08.12.2010 № КА-А40/14266-10 по делу № А40-15966/10-114-99 – известное дело «Скания Лизинг»).

Формальный подход к применению соотношения долга и капитала

При отрицательной величине собственного капитала вся сумма процентов по контролируемой задолженности приравнивается к дивидендам и подлежит налогообложению согласно ст. 284 НК РФ, а не только в части превышения над рыночной ценой займа. Данная позиция изложена в письме Минфина от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319. В частности, такой подход поддержал суд в Дело «Мегаполис» (Постановление АС МО от 05.04.2016 № Ф05-20982/2015 по делу № А40-81712/2015).

Таким образом, применяя формальный подход и искажая правовые нормы, правоприменительные органы снижают возможность налогоплательщику доказать, что он действовал согласно принципу «вытянутой руки» при отрицательном собственном капитале, и облагает всю сумму выплат налогом, вместо разницы между суммой процентов и рыночной стоимостью займа.

Основные тенденции правоприменительной практики 2016 года

Помимо вышеприведенных судебных актов, за 2016 год сложилась разнообразная практика.

1. Отсутствие единообразного подхода по некоторым вопросам создает правовую неопределенность для налогоплательщиков. Так в деле «Арктическая газовая компания» (постановление АС ЗСО от 07.04.2016 № Ф04-852/2016 по делу № А81-3540/2015) суд пришел к выводу, что установленная статьей 296 НК РФ обязанность исчислять предельные проценты и удерживать налог у источника с превышающих такие проценты сумм (дивидендов) связана с фактом перечисления указанных сумм, в то время как в деле «Скания Лизинг 2» (постановление АС МО от 14.09.2016 № Ф05-13038/2016 по делу № А40-149755/2015) суд поддержал довод налогового органа о том, что обязанность рассчитывать предельные проценты не зависит от фактической выплаты сумм взаимозависимому нерезиденту, т.е. непогашенные проценты также являются основанием применения правил ст. 269 НК РФ.

Дело «Скания Лизинг 2» оказалось богатым на «жесткие» выводы налогового органа. Так, суд признал, что независимо от формирования налоговой базы в юрисдикции займодавца, если корпоративный долг обслуживается за счет перераспределения и вывода из-под полученной в РФ прибыли, это носит характер «схемы», связанной с получением необоснованной налоговой выгоды.

2. Деловая цель сделки во главе угла. Рассматривая вопрос об уступке права требования сестринской компании по кредитным договорам, суд признал неправомерным включение соответствующих сумм в убыток банка-цедента. Суд указал, что поскольку меры по урегулированию задолженности (взысканию залогов) банком не принимались, сделка не имеет деловой цели, кроме перевода процента от заемщиков банка через российскую сестринскую компанию материнской компании, расположенной на Кипре. Налоговый орган доказал, что сестринская компания является SPV (дело «Юриаструм Банк» – постановление АС МО от 05.10.2016 № Ф05-14375/2016 по делу № А40-63455/2015).

3. Положительные моменты. При рассмотрении вопроса об порядке удержания налога у источника выплаты налоговым агентом, суд признал, что статья 269 НК РФ имеет приоритет перед нормами статьи 310 НК РФ, в части порядка исполнения обязанности по удержанию налога налоговым агентом. В этом же деле налогоплательщику помогло письмо ИФНС, полученное перед спорными периодами и адресованное налогоплательщику по конкретному вопросу. Письмо защитило организацию от выводов проверяющих, сделанных в рамках налоговой проверки (дело «Карьер Щелейки» – постановление АС СЗО от 22.09.2016 № Ф07-7001/2016 по делу № А56-47615/2015).

Рассматривая вопрос о прощении долга займодавцем-нерезидентом, суд указал, что прощение долга в рамках суммы начисленных процентов не является доходом займодавца, и при такой ситуации ст. 269 НК РФ не применяется (дело «Арктикнефть» – постановление АС СЗО от 22.04.2016 № Ф07-1186/2016 по делу № А05-13582/2014).

Правила тонкой капитализации — 2017

С 1 января 2017 года вступают в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 15.02.2016 № 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» (далее «Закон №25-ФЗ»), которые, по замыслу разработчиков поправок, вводятся для устранения необоснованного налогового обременения в определенных случаях.

Закон № 25-ФЗ вносит следующие, достаточно существенные изменения:

  1. Минимальный порог участия в капитале налогоплательщика иностранных лиц определяется согласно правилам НК РФ о взаимозависимости (ст. 105.1 НК РФ). Это означает, что контролируемой задолженностью признаются займы от любых иностранных лиц, если доля прямого или косвенного участия какого-либо иностранного лица (физического или юридического) и в российском заемщике, и в иностранном займодавце составляет более 25% (против 20% в 2016 г.) или если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %.
  2. Институализируется подход, согласно которому задолженность перед иностранной «сестринской» компанией признается контролируемой Подход ранее применялся судами, например, в делах «Нарьянмарнефтегаз» (Постановление ФАС МО от 27 февраля 2012 г. № Ф05-14903/2011 и Определение ВАС РФ от 21 июня 2012 г. № ВАС-7104/12), «Ачимгаз» (Постановление АС МО от 13.04.2015 по делу № А40-41135/14), «Воздушные Ворота Северной Столицы» (Постановление АС СЗО округа от 19.06.2015 по делу № А56-41307/2014).
  3. Устанавливается право суда признать контролируемой непогашенную задолженность российского резидента по долговым обязательствам, не указанным в ст. 269 НК РФ. Для такого признания судом должно быть установлено, что конечной целью выплат по таким обязательствам являются выплаты нерезидентам и их взаимозависимым лицам.
  4. С 2017 года проценты по внутрироссийским займам не подлежат нормированию, если средства были получены не в качестве займа от иностранного лица, владеющего должником более, чем на 25 процентов, а на иных условиях. Таким образом разрешается ситуация, когда формально критерии участия соблюдаются, но выплата процентов отсутствует. Однако по-прежнему не разрешен вопрос о том, какие правила применяются в случае если российская компания транслирует полученные средства от взаимозависимого «иностранца» другой российской компании группы.
  5. Не признаются контролируемой следующие задолженности:
  • перед иностранными организациями, являющимися эмитентами обращающихся облигаций (включая еврооблигации) или получателями процентных доходов по ним. Новое правило закрепляет подход, примененный судом в деле «Ликеро-водочный завод «Топаз» (Постановление 9-го ААС № 09АП-58460/2014);
  • перед российскими лицами, являющимися взаимозависимыми с нерезидентами, при условии, что такие российские лица не имеют сопоставимой непогашенной задолженности перед нерезидентом, взаимозависимым с заемщиком;
  • перед независимым от российской организации банком и обеспечивающими исполнение обязательства лицами (поручителями, гарантами и проч.), при условии, что с момента возникновения обязательства ни нерезидент, ни обеспечивающие исполнение обязательства и взаимозависимые с ним лица не погашали данное обязательство. Данное правило фактически применяется уже с 1 января 2016 года.

Выводы

  1. Основываясь на вышеперечисленных новеллах, можно сделать вывод, что правила тонкой капитализации постепенно находят более широкое применение и участвуют в формировании нового комплексного блока правил о деофшоризации в части механизма, обеспечивающего налогообложение у источника дохода. Главным предметом анализа проверяющих становятся не условия выдачи займов, а фигура конечного кредитора – бенефициара по процентам.
  2. С учетом пункта 5 статьи 24 МК ОЭСР и комментариев к ней, можно заключить, что п. п. 2–4 статьи 269 НК РФ вступают в противоречие с запретом дискриминации по месту происхождения капитала, установленного пунктом 2 статьи 3 НК РФ. Вышеперечисленные поправки этой проблемы не решают.
  3. Российские суды обосновывают применение статьи 269 НК РФ, в своих интересах (зачастую искаженно) толкуя положения международных договоров, при этом официальные толкования Модельной конвенции ОЭСР используются выборочно.
  4. Значительные платежи нерезидентам внутри группы компаний будут, при подпадании под критерии обновленной сатьи 269 НК РФ, потенциально рискованными.

Несмотря на вывод части сделок по предоставлению финансирования из-под контроля, послабления сведены на нет правом суда признать любую задолженность контролируемой. Инвестирование посредством внутригрупповых займов, даже при рыночном уровне процентов (с соблюдением принципа «вытянутой руки») требует все более тщательного анализа на фоне все возрастающих рисков.

Российские правила недостаточной капитализации — риск для иностранных инвестиций

В данной статье проведен анализ положений норм международного права (действующие соглашения РФ с другими странами об избежании двойного налогообложения, Модельная конвенция ОЭСР) во взаимосвязи с российскими правилами недостаточной капитализации, а также проанализированы отдельные случаи практики их применения. Выявлены недостатки российских правил недостаточной капитализации, приводящие к возникновению у добросовестных организаций налоговых рисков.

Налоговый режим, формирующийся под воздействием норм национального налогового законодательства и международного права, является важным фактором, влияющим на выбор юрисдикции для осуществления инвестиций, а также на выбор экономическим агентом юридической конструкции инвестирования. Использование внутригрупповых займов является наиболее выгодным, в частности из-за экономии на налоговых платежах за счет процентных расходов. Вместе с тем среди заключенных Россией соглашений об избежании двойного налогообложения некоторые предусматривают для процентных доходов более льготный режим налогообложения по сравнению с дивидендами (в том числе полное освобождение от налога у источника выплаты процентов), что позволяет выводить прибыль из-под налогообложения. Например, соглашение между Россией и Кипром предусматривает возможность налогообложения процентов, начисленных без влияния особых отношений между плательщиком и получателем, только в стране получателя процентов, в то время как дивиденды могут быть обложены в стране плательщика дивидендов с применением ставки не более 10%, а в отдельных случаях — не более 5%. Совмещение преимуществ национального законодательства и международных договоров позволяет избежать уплаты налогов. Однако значительное уменьшение налоговой базы посредством признания процентных расходов может быть принято налоговыми органами как получение необоснованной налоговой выгоды и попытка распределения дивидендов под видом процентов. В то же время для государства определение грани между злоупотреблением и нормальными условиями экономической деятельности является сложной задачей.

Описанные выше обстоятельства представляют собой почву для возникновения налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, а следовательно, дополнительных рисков и судебных издержек. Добросовестные налогоплательщики, использующие преимущества заемного финансирования и международных соглашений и действующие согласно принципу вытянутой руки, подвергаются риску быть признанными лицами, уклоняющимися от налогообложения на основании формальных признаков, установленных в правилах недостаточной капитализации. Подобный случай произошел с ЗАО «ЛВЗ Топаз» (решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.11.2014 по делу N А40-126800/14), однако налогоплательщику удалось отстоять свою позицию. Предпосылкой к возникновению данной и других аналогичных ситуаций является несовершенство российских правил недостаточной капитализации, вследствие чего добросовестные организации подвергаются существенному риску.

Необходимость совершенствования указанных норм также диктуется колоссальными объемами незаконного вывоза капитала из России. Согласно отчету Global Financial Integrity (GFI), в 2012 году объем незаконного вывоза капитала из России составил 122,864 млн. долл. США. Всего с 2003 по 2012 год — 973,858 млн. долл. США . Использование заемного финансирования также является одним из путей вывода капитала без уплаты налогов. В связи с этим главной задачей национальных правил недостаточной капитализации является противодействие уклонению от уплаты налогов указанным способом. В Российской Федерации правила недостаточной («тонкой») капитализации сформулированы в п. п. 2 — 4 ст. 269 Налогового кодекса (далее — НК РФ). Российская компания-заемщик применяет ограничение на вычет процентов при выполнении двух условий. Во-первых, данная российская организация должна иметь непогашенную задолженность по долговому обязательству одного из трех типов.

Тип 1: задолженность перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% ее уставного (складочного) капитала (фонда).

Тип 2: перед российской организацией, которая является аффилированным лицом данной иностранной организации (см. п. 1.1).

Тип 3: перед третьим лицом, если в отношении такого долгового обязательства вышеуказанные аффилированное лицо (см. п. 1.2) и (или) непосредственно иностранная организация (см. п. 1.1) выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российского заемщика.

Во-вторых, контролируемая задолженность данной российской организации более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает величину собственного капитала российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма процентов, превысившая предельную величину признаваемых расходом процентов, подлежит переквалификации в дивиденды и в расходы не включается.

Применение данной нормы российского налогового законодательства предполагает два случая, разница между которыми состоит в том, является ли иностранная организация, указанная в пункте 2 статьи 269 НК РФ, резидентом государства, с которым Россия заключила международный договор об избежании двойного налогообложения. Если такой договор не заключен, то никаких препятствий для применения российских правил недостаточной капитализации нет. Если международный договор заключен, то необходимо удостовериться в отсутствии противоречий между нормами конкретного международного договора и российского законодательства для определения правомерности применения последнего.

Сформировавшаяся судебная практика показывает, что чаще всего поводом для оспаривания необходимости применения норм пунктов 2 — 4 статьи 269 НК РФ является вопрос об их дискриминирующем характере.

В Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее — МК ОЭСР) положения о недискриминации сформулированы в статье 24. Применимость модельной конвенции для анализа положений соглашений в данной ситуации обоснована тем, что положения статьи 24 являются общими для большинства соглашений, подготовленных на основании МК ОЭСР. Для ситуации «тонкой капитализации» применимы пункты 4 и 5 данной статьи. Пункт 4 направлен на устранение дискриминации по признаку получателя процентов. Пункт 5 статьи 24 устраняет дискриминацию при применении правил недостаточной капитализации, если данные правила применяются в зависимости от наличия факта владения и контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя (кредитора). Следовательно, правила недостаточной капитализации, безразличные к данному признаку, могут применяться. Однако правила недостаточной капитализации, установленные законодательством Российской Федерации, не применимы в случае выплаты процентов иностранной сестринской компании, что следует из пункта 2 статьи 269 НК РФ. Таким образом, существует противоречие между российскими правилами недостаточной капитализации и международными договорами об избежании двойного налогообложения, содержащими положения, указанные в п. 5 ст. 24 МК ОЭСР. Например, указанное противоречие следует из п. 4 ст. 24 Соглашения между Российской Федерацией и Правительством Республики Кипр. Следовательно, российские правила недостаточной капитализации не могут применяться вместе с соглашениями, устраняющими дискриминацию по признаку наличия факта владения и контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя (кредитора).

Российские государственные органы в качестве основного аргумента в пользу применения национальных правил недостаточной капитализации используют устанавливаемое международными договорами право договаривающегося государства осуществлять корректировку прибыли предприятия на основании статьи «Ассоциированные предприятия» без учета условия об отличии отношений между предприятиями от рыночных. Также поводом для ограничения права на вычет процентов является формальное применение соотношения долга и капитала. Если же величина собственного капитала отрицательна, то вся сумма процентов по контролируемой задолженности приравнивается к дивидендам и подлежит налогообложению в порядке статьи 284 НК РФ. Данная позиция изложена в письме Минфина от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319. Таким образом, Минфин не оставляет шансов налогоплательщику доказать, что он действовал согласно принципу «вытянутой руки» при отрицательном собственном капитале.

Для обоснованного применения сторонами международного договора правил недостаточной капитализации такие правила должны соответствовать положениям конкретного соглашения. В частности, МК ОЭСР и комментарии к ней предусматривают следующие условия применения указанных правил.

Согласно статье 9 «Ассоциированные предприятия» правила недостаточной капитализации применимы, если:

— предприятия аффилированы (ассоциированы);

— условия сделки отклоняются от рыночного уровня.

Согласно комментариям к статье 9 «Ассоциированные предприятия»:

— не допускается производить корректировку прибыли предприятий, действующих на условиях открытого рынка;

— правила недостаточной капитализации должны быть направлены на приведение прибыли заемщика к сумме, соответствующей сумме прибыли, которая была бы начислена в случае действия принципа «вытянутой руки»;

— прибыль предприятия после корректировки не должна превышать размер прибыли, который был бы получен в условиях принципа «вытянутой руки».

Согласно пункту 5 статьи 11 «Проценты» допускается налогообложение суммы процентов по долговому обязательству, превышающей рыночный уровень, образовавшейся в результате нерыночных отношений между предприятиями.

Согласно пункту 4 статьи 24 «Недискриминация» правила недостаточной капитализации должны быть безразличны к тому, резидентом какого из договаривающихся государств является получатель процентов.

Согласно комментарию к пункту 5 статьи 24 «Недискриминация», «правила недостаточной капитализации не будут противоречить пункту 5 статьи 24 даже в случае выплаты процентов предприятию-кредитору, контролирующему капитал предприятия-заемщика или владеющему им, если налоговый режим будет аналогичен налоговому режиму для ситуации, при которой проценты выплачиваются ассоциированному предприятию-нерезиденту, не контролирующему капитал плательщика процентов и не владеющему им» .

Накладывая описанные условия на нормы НК РФ, можем сказать, что российские правила недостаточной капитализации не соответствуют условиям, установленным в МК ОЭСР и комментариях к ней по следующим основаниям. Во-первых, отсутствие механизма регулирования влияния на прибыль предприятия относительно условий рынка. Во-вторых, оговорка пункта 2 ст. 269 НК РФ о том, что пункты 3 и 4 ст. 269 должны применяться с учетом положений п. 1 ст. 269, по нашему мнению, не означает, что к налогоплательщику, действовавшему в рамках рынка, правила недостаточной капитализации не применяются. В-третьих, заем, выданный иностранной сестринской компанией, не может быть признан контролируемой задолженностью.

Следовательно, из-за несовершенства пунктов 2 — 4 ст. 269 НК РФ и неверного понимания государственными органами норм международных соглашений иностранные инвесторы, использующие механизм внутригрупповых займов для осуществления инвестиций на территории России, подвергаются существенному риску. Даже следуя принципу «вытянутой руки» при предоставлении внутригрупповых займов, налогоплательщики не могут рассчитывать на соблюдение международных соглашений со стороны государственных органов Российской Федерации.

Данный вывод подтверждается судебной практикой. Например, Арбитражный суд г. Москвы 11 декабря 2013 г. вынес решение по делу N А40-118792/13, в котором указал со ссылкой на договор между заявителем и иностранной компанией, что «процентная ставка определяется на основе рыночных условий. Проценты рассчитываются отдельно для каждого снятия на основе трехлетней Европейской межбанковской ставки предложения +1,75% годовых (действительных на основании 360 дней) согласно опубликованию DnBNOR на день снятия» . Несмотря на данное обстоятельство, суд встал на сторону налогового органа. Поводом к этому послужила отрицательная величина собственного капитала заявителя. Для обоснования своей позиции суд сослался на позицию Минфина России, изложенную в письме от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319, согласно которой, «если величина собственного капитала общества отрицательна либо равна нулю, предельные проценты равны нулю, начисленные проценты в полном объеме приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагаются налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации» . Таким образом, суд, основываясь только на расширенном толковании понятия «дивиденды», изложенного в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, а также на основании позиции Минфина применил пункты 2 — 4 статьи 269, исключив из расходов налогоплательщика полную сумму процентов по контролируемой задолженности без учета того, что согласно статье 9 Соглашения необходимым условием корректировки прибыли является отличие условий сделки от рыночного уровня.

В российской судебной практике также встречаются случаи, когда суд для обоснования правомерности применения правила недостаточной капитализации выбирает корректные статьи международных договоров и пункты комментария ОЭСР к Модельной конвенции, однако искажает суть этих положений или выбирает отдельные положения для обоснования позиции без учета других норм используемого документа. В качестве примера следует рассмотреть решение Арбитражного суда г. Москвы от 10 мая 2012 г. по делу N А40-37344/11-107-160. Во-первых, в данном решении суд к признакам ассоциированности предприятий причислил те признаки, которые не содержатся в статье 9 Соглашения между Россией и Германией, а именно «высокая доля долга… отсутствие факта погашения долгового обязательства» . В действительности статья 9 указанного Соглашения содержит исключительно два признака ассоциированности предприятий: 1) прямое или косвенное участие одного предприятия в управлении, контроле другого предприятия; 2) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного договаривающегося государства и предприятия другого договаривающегося государства. Во-вторых, по мнению суда, статья 9 соглашения устанавливает особый порядок налогообложения в силу того, что между ассоциированными предприятиями устанавливаются исключительно особые коммерческие и финансовые взаимоотношения. Однако особый порядок применяется в случае отличия условий взаимодействия между предприятиями от рыночного уровня, что не является обязательным следствием ассоциированности. В-третьих, суд, ссылаясь на подпункт b пункта 3 комментария к статье 9 МК ОЭСР, указал на «возможность применения положений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал» . Использование текста указанного подпункта комментария к статье МК ОЭСР без учета остальных положений комментария к статье 9 создает впечатление, что суд выбрал лишь ту часть комментария, которая наиболее удобна для обоснования правомерности применения правила недостаточной капитализации, упуская из внимания ключевые положения первых пунктов комментария к статье 9 МК ОЭСР. В данном случае речь идет о первом абзаце первого пункта комментария к статье 9: «Данная статья применяется в отношении корректировки прибыли, которая может быть произведена для целей налогообложения в случае, если совершение сделки между ассоциированными предприятиями (дочерними и материнскими предприятиями и сестринскими предприятиями) имеет место на условиях, отличных от условий «вытянутой руки» , а также о первом абзаце второго пункта комментария ОЭСР к статье 9 Модельной конвенции: «Не допускается корректировка прибыли ассоциированных предприятий, если сделки между указанными предприятиями имели место на нормальных условиях открытого рынка (на условиях «вытянутой руки»)» . В данном деле суд не рассматривал, действовал ли налогоплательщик в рамках рыночных условий. Правомерность применения правил недостаточной капитализации была обоснована искаженным толкованием и выборочным использованием норм международного права, а также ссылкой на позицию Минфина об отрицательном собственном капитале .

Таким образом, в российской судебной практике наличие задолженности, удовлетворяющей признакам контролируемой и превышающей в 3 раза размер собственного капитала, расценивается как попытка минимизации налоговых обязательств, подлежащая пресечению посредством переквалификации сверхнормативных процентов в дивиденды без учета того, действовали ли налогоплательщики в рамках принципа «вытянутой руки», что представляет собой серьезный риск для иностранного инвестора, использующего внутригрупповые займы.

Судебная практика показывает, что иностранный капитал в России не может рассчитывать на компетентное разрешение налоговых споров по вопросам международного налогообложения, в частности вопросов, касающихся недостаточной капитализации. Подводя итог, можем обозначить несколько глобальных проблем, связанных с применением правил недостаточной капитализации в России.

Во-первых, исходя из анализа положений МК ОЭСР об избежании двойного налогообложения и комментариев к ней, а также действующих соглашений между Российской Федерацией и другими странами, российские правила недостаточной капитализации не соответствуют ограничениям, установленным в указанных документах. Кроме того, принимая во внимание пункт 5 ст. 24 Модельной конвенции и комментарии к ней, можем сделать вывод, что п. п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ носят дискриминирующий характер.

Во-вторых, российские судебные органы обосновывают правомерность применения норм пунктов 2 — 4 статьи 269 НК РФ посредством искаженного толкования норм международного права, а также выборочного использования положений комментариев ОЭСР к Модельной конвенции.

В-третьих, в случае, если размер собственного капитала отрицательный, российские судебные органы используют позицию Минфина России, согласно которой вся сумма процентов по контролируемой задолженности подлежит переквалификации в дивиденды, несмотря на то что условия договора займа соответствуют рыночным. При этом суд не рассматривает, на какую величину возрастает прибыль предприятия в результате такой переквалификации, не учитывая того, что результирующая величина прибыли может превысить рыночной уровень.

На сегодняшний день все вышеперечисленные проблемы являются основой существенного риска, который берет на себя экономический агент, осуществляя инвестиции посредством внутригрупповых займов, несмотря на то что он действует в соответствии с принципом «вытянутой руки». Нормы международных соглашений, призванные защитить налогоплательщика от двойного налогообложения, дискриминации со стороны национального законодательства и обеспечить неприкосновенность дохода, полученного в условиях рыночных отношений, в России применяются искаженно, что ухудшает общий инвестиционный климат.

Литература

1. Письмо Минфина от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319.

3. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10 мая 2012 г. по делу N А40-37344/11-107-160.

4. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11 декабря 2013 г. по делу N А40-118792/13.

5. Бауэр В.П., Пинская М.Р. Ретроспективный анализ и современные проблемы российской экономики: Коллективная монография (подраздел 6.1 «Современные аспекты налоговой оптимизации офшорного бизнеса» главы 6 «Международное налогообложение») / Под общ. ред. Н.А. Адамова. М.: Институт исследования товародвижения и конъюнктуры оптового рынка, 2014. С. 264 — 285.

Add a Comment

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *