Проблемы двойного налогообложения

Специальные налоговые режимы помогают малому бизнесу экономить на налогах и упрощают учет. Можно использовать два или даже три спецрежима одновременно. Расскажем об условиях, проблемах и преимуществах такого совмещения.

Содержание

Что такое специальные налоговые режимы и кто может ими пользоваться

Специальные налоговые режимы — это особые варианты исчисления налогов (ст. 18 НК РФ). Из шести указанных в Налоговом кодексе режимов рассмотрим четыре:

  1. Упрощенная система налогообложения (УСН);
  2. Единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
  3. Патентная система налогообложения (ПСН);
  4. Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН).

Пятый спецрежим — соглашение о разделе продукции (СРП). Шестой режим — налог на профессиональный доход, который в рамках эксперимента введен в Москве, Московской и Калужской областях и в Татарстане. Поэтому подробно рассматривать их мы не будем.

Все рассматриваемые спецрежимы предусматривают замену трех обязательных платежей — налога на прибыль организаций или налога на доходы физлиц, НДС и налога на имущество — одним специальным налогом.

Спецрежимы можно разделить на две группы по принципу расчета «специального» платежа.

Налог зависит от результатов деятельности

УСН и ЕСХН — налоговая база определяется по фактическим результатам работы компании: доходам или разнице между доходами и расходами. Налоговая ставка зависит от режима и в общем случае (без учета региональных льгот) составляет:

  1. Для УСН «Доходы» — 6%;
  2. Для УСН «Доходы минус расходы» — 15%;
  3. Для ЕСХН — 6%.

Налог не зависит от фактических результатов

Например, для услуг по пассажирским перевозкам физический показатель для ЕНВД — количество посадочных мест. Вмененный доход на место — 1 500 рублей в месяц. Если бизнесмен использует 20-местный микроавтобус, то налоговая база по нему на месяц составит 1 500 × 20 = 30 000 рублей.

  1. ЕНВД — налогооблагаемая база считается на основе физического показателя и вмененного дохода на единицу показателя. Физический показатель зависит от вида деятельности. Например, численность работников при бытовых услугах, площадь магазина при розничной торговле и т. д. Перечень физических показателей, а также вмененный доход на единицу физического показателя установлены ст. 346.29 НК РФ;
  2. ПСН — налогооблагаемая база равна потенциальному доходу, который установлен законами субъектов РФ применительно к видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН.

На ЕНВД и ПСН сумма налога не зависит от выручки и затрат. Иногда дохода за отчетный период вообще может не быть, но если бизнесмен применяет одну из этих систем — налог нужно уплатить.

Ставки без учета льгот составляют 6% для ПСН и 15% для ЕНВД.

Спецрежимы выгоднее, чем общая налоговая система (ОСНО). Но воспользоваться ими может не каждый. Основные ограничения для перехода на особые режимы налогообложения приведены в таблице.

Ограничения по спецрежимам

Для юридических лиц, использующих ЕНВД и УСН, есть ограничения по составу учредителей. Если хотите применять эти режимы, следите, чтобы доля других организаций в уставном капитале не превышала 25% (пп. 14 п. 2 ст. 346.12 НК РФ и пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Для тех, кто работает на ЕНВД и ПСН, есть лимит по площади магазина или объекта общепита. Для «вмененки» указанные площади не должны превышать 150 кв. м. по каждому объекту (пп. 6, 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Для патентной системы ограничение жестче — не более 50 кв. м. по каждой точке (пп. 45, 47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ)

Есть и «территориальные» ограничения, связанные с тем, что режимы ЕНВД и ПСН устанавливаются решением местных органов власти. Например, «вмененка» не применяется в Москве.

Условия для совмещения спецрежимов

НК РФ разрешает совмещать несколько спецрежимов, то есть одновременно использовать два или три одному юридическому лицу или ИП.

Для этого нужно, чтобы параметры бизнеса одновременно соответствовали условиям всех совмещаемых режимов. НК РФ запрещает сочетать некоторые налоговые системы.

Рассмотрим альтернативы в виде таблицы.

Варианты совмещения

Из перечисленных вариантов совмещение УСН и ЕНВД встречается чаще всего. ПСН могут применять только ИП, а ЕСХН ограничен одним направлением деятельности — сельским хозяйством.

Далее подробнее поговорим о совмещении УСН и ЕНВД.

Зачем совмещать налоговые режимы

Каждый спецрежим дает возможность платить меньше налогов, чем на ОСНО. А их совмещение иногда позволяет добиться еще большей экономии. Так бывает не всегда, и в каждой ситуации нужно производить расчет, чтобы выяснить, какой из вариантов окажется выгоднее.

Рассмотрим на примере варианта «УСН + ЕНВД», как это происходит на практике.

ООО «Альфа» работает на УСН (объект «Доходы минус расходы») и занимается двумя видами деятельности: оказывает услуги по ведению бухучета и продает в розницу канцтовары и экономическую литературу.

  1. Площадь магазина — 100 кв. м.;
  2. Общая налоговая база за год (разность между выручкой и затратами) составляет 13 000 тыс. рублей, в том числе:
    • по услугам — 10 000 тыс. рублей;
    • по рознице — 3 000 тыс. рублей.
  • по услугам — 1 500 тыс. рублей (10 000 × 0,15);
  • по магазину — 450 тыс. рублей (3 000 × 0,15).

Бухгалтерские услуги нельзя перевести на ЕНВД, а торговлю через магазин площадью 100 кв. м — можно. Ставка по «вмененке» в общем случае тоже составляет 15% (п. 1 ст. 346.31 НК РФ). Поэтому выгода от совмещения режимов зависит от того, какой доход больше — фактический или вмененный.

Для розничной торговли базовая доходность — установленный законом доход на единицу физического показателя — составляет 1 800 рублей в месяц за 1 кв. м площади торгового зала (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Вмененный доход по магазину за год составит:

1,8 тыс. рублей × 100 кв. м × 12 мес = 2 160 тыс. рублей.

Сумма вмененного налога:

2 160 × 0,15 = 324 тыс. рублей.

Таким образом, переведя магазин на ЕНВД, организация сэкономит 126 тыс. рублей в год (450 − 324).

Кроме того, из суммы ЕНВД можно вычесть страховые взносы с зарплаты работников, занятых в торговле ( п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ). Подробнее о распределении затрат и налоговых вычетов между режимами будет рассказано далее.

Но если бы фактический доход от магазина был ниже или площадь торгового помещения при той же выручке была больше, то для ООО «Альфа» было бы выгоднее оставить все без изменений и платить «упрощенный» налог по обоим видам деятельности.

Не нужно использовать совмещение спецрежимов во всех случаях, когда это возможно. Проведите расчеты и убедитесь, что «комбинированный» вариант дает налоговую выгоду. Причем эта выгода должна быть не символической, а, как минимум, компенсировать затраты на усложнение учета.

Мы подготовили шаблон расчетов, который поможет определить, нужно ли начинать совмещать налоговые системы или лучше оставить все как есть.

Совмещение УСН и ЕНВД — как считать налоги и сдавать отчетность

Налоговая отчетность

Появление дополнительного налогового режима приведет к увеличению числа отчетов. В данном случае их количество увеличивается в разы. На «упрощенке» бизнесмену было достаточно сдать декларацию 1 раз в год (п.1 ст. 346.23 НК РФ) — до 31 марта (для организаций) или до 30 апреля (для ИП).

А по ЕНВД декларация сдается ежеквартально, поэтому на год добавится сразу 4 отчета. Их нужно сдавать до 20-го числа месяца, следующего после каждого отчетного квартала (п. 3 ст. 346.32 НК РФ).

Как распределять доходы и расходы между спецрежимами

Несмотря на то, что обе системы относятся к спецрежимам, порядок расчета налоговой базы у них принципиально отличается.

Для «упрощенки» налоговая база определяется исходя из выручки и затрат, либо только из выручки (для объекта «Доходы»). При «вмененке» фактическая выручка и затраты вообще не влияют на расчет налога.

Поэтому для правильного исчисления «упрощенного» налога вы должны выделить выручку и затраты по направлениям деятельности, относящимся к УСН. Для этого нужно вести раздельный учет доходов и расходов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Кроме того, разделять доходы важно и для контроля за соблюдением лимита по выручке, дающего право применять УСН.

Проще всего разделить доходы и расходы напрямую. Для этого достаточно прописать в учетной политике, какие виды доходов или расходов относятся к УСН, а какие — к ЕНВД.

Нередко расходы нельзя прямо распределить между налоговыми режимами. Например, аренда офисного помещения относится ко всей деятельности налогоплательщика. Да и заработную плату ряда сотрудников (например, бухгалтеров) нельзя привязать к одному из направлений бизнеса. Тогда затраты нужно распределять между видами деятельности пропорционально выручке (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Как распределять выручку

Прежде чем распределять затраты на основе выручки, нужно рассчитать суммарную выручку по обоим режимам. А сделать это не всегда просто.

При УСН выручка определяется «по оплате», то есть по дате поступления денег за продукцию (услуги), и налоговым периодом является год (ст. 346.17, 346.19 НК РФ). Для ЕНВД налоговый период — квартал (ст. 346.30 НК РФ), а выручка при «вмененке» вообще не используется для налогового учета.

В НК РФ конкретный порядок распределения выручки не установлен. Поэтому нужно руководствоваться разъяснениями Минфина. Чиновники говорят, что при подобном варианте совмещения нужно вести учет всех доходов «по оплате» и нарастающим итогом с начала года (письмо от 28.04.2010 № 03-11-11/121).

Пример распределения расходов

Предположим, что ООО «Гамма» занимается размещением рекламы и оказывает консультации. Услуги по рекламе переведены на ЕНВД, а для консультаций используется УСН. Организация получила за 1 квартал 2018 года результаты:

  1. Выручка по деятельности, облагаемой УСН (консультации) — 8 000 тыс. рублей;
  2. Выручка по деятельности, облагаемой ЕНВД (реклама) — 2 000 тыс. рублей;
  3. Зарплата работников, занятых консультационными услугами (с учетом страховых взносов) — 600 тыс. рублей;
  4. Зарплата работников, занимающихся рекламой (с учетом страховых взносов) — 400 тыс. рублей;
  5. Зарплата управленческого персонала (с учетом страховых взносов) — 300 тыс. рублей;
  6. Аренда рекламных конструкций — 200 тыс. рублей;
  7. Аренда офиса — 100 тыс. рублей.

Часть затрат сразу делится «напрямую»: зарплата с начислениями по видам деятельности и аренда рекламных конструкций.

А вот управленческие затраты нужно распределить. Выручка от деятельности на УСН составляет 80% от общей суммы, а от ЕНВД — 20%.

Распределяем прямые расходы по видам деятельности:

ЕНВД пр = 400 + 200 = 600 тыс. рублей (зарплата и аренда рекламных конструкций)

УСН пр = 600 тыс. рублей (зарплата)

Распределяем управленческие расходы (зарплата и аренда офиса) пропорционально выручке:

ЕНВД у = (100 + 300) × 20% = 80 тыс. рублей

УСН у = (100 + 300) × 80% = 320 тыс. рублей

Суммируем расходы по видам деятельности:

ЕНВД общ= 600 + 80 = 680 тыс. рублей

УСН общ = 600 + 320 = 920 тыс. рублей.

Выручка при совмещении режимов распределяется «напрямую», так как каждому из них обычно соответствует отдельный вид деятельности или объект (например, магазин или транспортное средство).

Расходы делятся таким же образом, если есть возможность. Если же прямо разнести затраты между режимами нельзя, то их распределяют пропорционально выручке.

Особенности учета страховых взносов

Учет обязательных страховых взносов на спецрежимах имеет ряд важных особенностей. Остановимся на них подробнее.

Льготные ставки

В 2017 – 2018 годах значительная часть бизнесменов, использующих спецрежимы, в том числе УСН и ЕНВД, могла пользоваться льготными ставками по страховым взносам. Начиная с 01.01.2019 почти все они переходят на стандартные ставки.

Ставки страховых взносов

Из таблицы видно, что в 2019 году из всех «упрощенцев» и «вмененщиков» льготы по взносам сохранят только некоммерческие и благотворительные организации (пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ). Для остальных суммарная нагрузка по взносам вырастет сразу в полтора раза — с 20% до 30%.

За счет взносов можно уменьшить сумму налога. Но здесь тоже есть нюансы.

Страховые взносы как налоговые вычеты

Налоговые вычеты — это расходы, за счет которых бизнесмен может уменьшить облагаемую базу или итоговую сумму налога к уплате.

Порядок использования страховых взносов в качестве налоговых вычетов одинаков при ЕНВД и при УСН с объектом «Доходы» (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ и п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ). Для объекта «Доходы минус расходы» специальные вычеты по взносам не предусмотрены, так как они вместе с другими затратами и так уменьшают налоговую базу.

Если у организации или ИП есть наемные работники, то итоговую сумму налога можно снизить за счет взносов не более, чем на 50%. А для тех ИП, которые трудятся в одиночку, вычет по взносам «за себя» применяется без ограничений.

Чтобы правильно применить вычеты по обоим налогам, нужно распределить сумму взносов между видами деятельности. Делать это нужно так, как показано в предыдущем разделе: если есть возможность — напрямую, а для сотрудников, относящихся к обоим направлениям работы, — пропорционально выручке.

Предприниматель на УСН, а работники на ЕНВД

Интересная ситуация возникает, если сам предприниматель использует УСН с объектом «Доходы», а все его наемные работники заняты в деятельности на ЕНВД.

В этом случае получается, что на «упрощенке» предприниматель трудится один и не считается работодателем. Следовательно, он может полностью вычесть взносы за себя из «упрощенного» налога. Эта позиция подтверждается разъяснениями Минфина РФ (письмо от 25.05.2016 № 03-11-11/29929).

Разные спецрежимы для одного вида деятельности — можно или нет?

Иногда бизнесмену может понадобиться использовать два спецрежима по одному виду деятельности.

Два кафе приносят разный доход. Для работы на «вмененке» ежемесячный облагаемый доход равен 1 000 рублей на 1 кв. м площади зала кафе.

Предположим, что эта площадь у обоих кафе по 100 кв. м. Так как ставка по ЕНВД и УСН «Доходы минус расходы» в общем случае одинакова (15%), то нужно сравнить фактический доход с облагаемым. Для того заведения, где доход в месяц будет больше 100 тысяч рублей (1 000 × 100), выгоднее «вмененка». А если кафе приносит меньше, то его лучше оставить на УСН.

С точки зрения закона, сделать это можно не всегда. Прямой запрет на применение УСН и ЕНВД в отношении одного и того же вида деятельности содержится в п. 4 ст. 346.12 НК РФ. В статье указано, что организации и ИП, перешедшие на уплату ЕНВД, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов деятельности.

Возможность применения разных спецрежимов к одному виду деятельности, осуществляемому на разных территориях, не урегулирована НК РФ. В этом вопросе чиновники ссылаются на то, что ЕНВД вводится по решению органов власти города или муниципального района (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому, по их мнению, в пределах одного города или района нельзя использовать для одного вида деятельности разные налоговые режимы.

Территориальное разделение по спецрежимам чиновники допускают, только когда бизнес ведется в разных муниципальных образованиях (письмо Минфина РФ от 17.02.2017 N 03-11-11/9389). То есть, если два кафе или магазина находятся в одном городе или районе, для них можно использовать только один налоговый режим.

Комментарий исполнительного директора группы компаний «ВостокИнвест» Надежды Михайловны Дмитриевой:

Надежда Михайловна Дмитриева,
исполнительный директор группы компаний «ВостокИнвест», комментирует:

Как справедливо указывает автор в своей статье, специальные налоговые режимы помогают предпринимателям снижать налоговое бремя и упрощать учет. Часто одновременное применение разных налоговых режимов приводит к дополнительной экономии на налогах, но совмещение этих режимов в рамках одного субъекта предпринимательской деятельности (организации или ИП) несколько усложняет учет и влечет за собой риски ошибок и споров с налоговыми органами по вопросам, не имеющим четкого регулирования на уровне закона.

Необходимо отметить, что законодательно обусловленных причин для совмещения разных налоговых режимов в рамках одного субъекта предпринимательской деятельности нет. То есть закон не запрещает предпринимателям создавать под разные виды деятельности, в отношении которых предполагается применять разные налоговые режимы, отдельные юридические лица или ИП.

Однако, несмотря на отсутствие законодательной обусловленности и наличие рисков ошибок и споров с налоговыми органами, на практике довольно часто такое совмещение встречается (при этом согласны с автором, что наиболее распространенный вид совмещения — это УСН + ЕНВД). Почему же так происходит?

Как правило, совмещают режимы в одном субъекте в случае, если описанные выше риски оцениваются предпринимателями, как менее значимые по сравнению с расходами на создание и обслуживание разных субъектов (расходы на государственную регистрацию, открытие расчетных счетов, покупка и обслуживание кассовых аппаратов, расходы на ведение учета и т. п.).

Еще одной причиной является отсутствие возможности создания нескольких субъектов. Например, предприниматель принял для себя однозначное решение, что целесообразно для ведения своего бизнеса зарегистрироваться в качестве ИП, а не создавать организацию. Т. к. ИП — это статус самого физического лица и «размножить» предприниматель себя не может, то единственный выход в такой ситуации искать кого-то, кто будет зарегистрирован в качестве ИП, и от его имени осуществлять деятельность. В данном случае возникают для многих неприемлемые риски, связанные с тем, что формально этот бизнес уже не будет принадлежать предпринимателю.

Не стоит также исключать вариант, при котором совмещение систем одним субъектом происходит не на основании рациональных умозаключений, а, скорее, такое решение принимается неявно, интуитивно.

Вывод

  1. Совмещение нескольких специальных налоговых режимов возможно при следующих условиях:
    • особенности бизнеса налогоплательщика одновременно соответствуют требованиям всех совмещаемых режимов;
    • закон не запрещает такой вариант совмещения;
  2. Совмещение налоговых режимов позволяет снизить обязательные платежи. Но прежде чем начать совмещать, нужно убедиться, что этот вариант выгодный, и провести расчеты;
  3. При совмещении нескольких спецрежимов нужно вести раздельный учет доходов и расходов;
  4. Если возможно, расходы распределяются по разным видам деятельности «напрямую». Затраты по статьям, по которым так сделать нельзя, делятся пропорционально выручке;
  5. Суммы обязательных страховых взносов можно вычесть из итоговой суммы налога при УСН «Доходы» и ЕНВД;
  6. Использовать различные режимы для одного вида деятельности можно, только если она ведется в разных городах или районах.

Международные договоры РФ с другими странами имеют приоритет перед национальным законодательством. Поэтому, учитывая активное сотрудничество российских компаний с зарубежными юрисдикциями, вопросы регулирования избежания двойного налогообложения приобретают все большую актуальность.

В настоящее время РФ заключены и ратифицированы договоры об избежании двойного налогообложения с более чем 60 странами. Мы рассмотрим особенности соглашений с пятью наиболее популярными в России юрисдикциями: Кипр, Великобритания, Германия, Нидерланды и США. Причем как относительно доходов российских компаний на территории указанных государств, так и средств, выплачиваемых российскими компаниями иностранцам.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Олег МОСКВИТИН, эксперт службы правового консалтинга компании ГАРАНТ:
— Рассмотренные юрисдикции являются популярнейшими в России западными юрисдикциями. Однако при налоговом планировании деловой активности необходимо учитывать не только «букву» отдельно взятого договора, но и практику ее прочтения налоговыми органами обеих юрисдикций. Вероятно, многие помнят конфликт трехгодичной давности, разгоревшийся вокруг компаний «Аэрофлот» и Air China из-за различного толкования норм соглашения налоговиками России и КНР. Игнорируя подобные обстоятельства, компания рискует стать заложницей борьбы за интересы двух бюджетов, которая не всегда заканчивается после подписания и ратификации договора.

Сразу оговоримся: соглашения устанавливают особенности налогообложения лишь некоторых видов доходов (их мы рассматриваем ниже). Все иные доходы компании-резидента одного государства, независимо от источника их возникновения, облагаются налогами только в том государстве, резидентом которого является их получатель.

«Применять соглашения можно только если выплачивающей доход стороне представлен документ, подтверждающий резидентство»

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК, финансовый менеджер:
— Применение международных соглашений возможно только при предоставлении выплачивающей доход стороне документа, подтверждающего резидентство, до даты выдачи дохода.

Таким документом является налоговый сертификат. Он должен иметь апостиль (Гаагская конвенция от 05.10.61) или пройти процедуру консульской легализации (также иметь нотариально заверенный перевод). Замечу, что в США допускается легализация путем использования аффидавита с последующим нотариальным заверением. При этом, несмотря на договоренности налоговой службы РФ и компетентных органов стран — участниц соглашений (к примеру, СВД США), применение налоговых сертификатов без апостиля (или консульской легализации) приводит к налоговым рискам (постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.05 № 990/05). Также в сертификате должен быть указан период времени, на который он распространяется. Необходимо учитывать, что в некоторых странах финансовый год не соответствует календарному. В то время как документ выдается на финансовый год (к примеру, в США). И получить документ можно только после сдачи отчетности. Поэтому складывается ситуация, в которой СВД США представляет сертификат с указанием года, а налоговые органы РФ применяют его только в течение календарного года. Это обстоятельство вызывает некий документарный разрыв, что необходимо учитывать при планировании выплат.

ПРИБЫЛЬ ОТ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Относительно прибыли от предпринимательской деятельности все соглашения устанавливают общее правило. Прибыль, получаемая нерезидентом в другом государстве (например, российской компанией за рубежом), облагается налогом в этом иностранном государстве только если она получена через постоянное представительство. Прибыль нерезидента может облагаться налогами в другом государстве только в той части, которая относится к постоянному представительству. Постоянное представительство существует, когда выполняются следующие основные условия:

  • есть место деятельности, то есть помещение (офис, мастерская, склад, сооружение или установка, стройплощадка и т. п.);
  • место деятельности должно иметь определенную степень постоянства (когда это требуется для проведения деятельности). Из этого правила есть ряд исключений, когда деятельность нерезидента может рассматриваться как деятельность через постоянное представительство без наличия фиксированного места: строительство дорог, трубопроводов, разведка скважин и т. п. В этом случае во внимание принимается экономическая целостность выполняемого проекта;
  • компания осуществляет полностью или частично коммерческую деятельность через место деятельности. Но есть исключение. Будет считаться, что нерезидент имеет постоянное представительство (даже при отсутствии постоянного места деятельности), если он осуществляет деятельность через агента с зависимым статусом.
  • Но постоянное представительство не возникает при осуществлении деятельности вспомогательного и подготовительного характера. К ней относят:
  • использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров;
  • содержание запаса товаров исключительно для цели переработки другим предприятием;
  • содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или для сбора (распространения) информации.

Поэтому даже если указанные выше виды деятельности нерезидент ведет через постоянное место, например офис, то эта деятельность не может рассматриваться как осуществляемая через постоянное представительство. Соответственно доходы такой компании не будут облагаться на территории иностранного государства.

АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ

Из рассматриваемых соглашений следует выделить соглашения с Кипром и Нидерландами, в которых фигурирует понятие ассоциированных предприятий. Под ассоциированными предприятиями понимаются те компании, между которыми в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми фирмами. Соглашения устанавливают, что в таком случае любая прибыль, которая могла бы быть начислена одной из компаний, но из-за наличия этих условий не была начислена, все равно может быть включена в прибыль этой компании и соответственно обложена налогом.

То есть если российской компании на Кипре могла быть начислена прибыль, но ввиду прямого или косвенного участия в ее управлении кипрской компании ей такая прибыль не начислена, такая прибыль облагается налогом в РФ.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Ольга МАТТЕЙС, директор департамента аудита АКГ «СВ-Аудит»:
— Дополнительные правила налогообложения в случае сделки между ассоциированными компаниями, установленные во многих международных соглашениях, предусмотрены как защитные меры против распределения прибыли внутри транснациональных групп. Проблема потери доходов отдельных государств из-за применения трансфертного ценообразования актуальна для многих стран с относительно высоким уровнем налоговой нагрузки, особенно при сотрудничестве резидентов этих государств с резидентами низконалоговых территорий, таких как Кипр.

НЕДВИЖИМОЕ ИМУЩЕСТВО

К доходам от недвижимого имущества соглашения относят доходы, получаемые от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимости в любой другой форме. Такие доходы могут облагаться в том государстве, в котором это имущество расположено.

При этом не рассматриваются в качестве недвижимости морские, речные и воздушные суда. Соответственно доходы от прямого использования морских, речных и воздушных судов облагаются в том же порядке, что и другие доходы от предпринимательской деятельности. То есть в общем случае — в том государстве, резидентом которого является получатель доходов. В ряде соглашений (например, США, Великобритания) в отношении доходов от эксплуатации морских, речных и воздушных судов прямо сказано, что они облагаются налогом в государстве, резидентом которого является получатель доходов. Заметим, что доходы от недвижимого имущества могут возникать не только от его использования, но и от продажи. По соглашениям доходы от продажи недвижимого имущества также облагаются налогом на территории того государства, в котором оно расположено.

Помимо доходов от использования и продажи недвижимого имущества на территории иностранного государства у владельца такого имущества возникают и иные объекты налогообложения, регулируемые соглашениями, а именно — капитал. Из рассматриваемых соглашений только конвенция с Великобританией не регулирует налогообложение капитала, представленного недвижимым имуществом. В остальных соглашениях определено, что капитал, представленный недвижимым имуществом нерезидента в другом государстве, облагается налогом (в России — налогом на имущество) в том государстве, на территории которого расположена недвижимость.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК, финансовый менеджер:
— Статья 309 НК РФ предусматривает удержание налога на доходы у источника выплаты при реализации акций компаний, активы которых более чем на 50 процентов состоят из недвижимого имущества. Например, Соглашение с Республикой Кипр допускает налогообложение в стране образования дохода. Обойти эту норму возможно путем «накачивания» компаний деньгами, что позволит размыть долю недвижимого имущества в активах (финансовая помощь, допэмиссия, удлинение акционерной цепочки).

ОТЧУЖДЕНИЕ ДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА

Относительно доходов от отчуждения движимого имущества в каждом из рассматриваемых соглашений есть особенности.

Так, по соглашению с Нидерландами доходы, получаемые резидентом России от отчуждения любого движимого имущества (в том числе воздушных и морских судов), находящегося в Голландии, облагаются налогом исключительно в России. Такой же порядок установлен соглашениями с Кипром, Германией и Великобританией. Но в Великобритании есть исключение: доходы, которые резидент России получает от отчуждения акций британской компании, чья стоимость или большая ее часть прямо или косвенно связана с недвижимым имуществом, находящимся в Великобритании, будут облагаться налогом в Великобритании.

В соглашении же с США вообще нет порядка налогообложения доходов от отчуждения имущества. Это означает, что доходы от продажи такого имущества будут облагаться в государстве, резидентом которого является продавец имущества.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО, аудитор ООО «Аудиторская фирма «Атолл-АФ»»:
— Если в соглашении нет порядка обложения доходов от продажи недвижимого имущества иностранца, в России следует применять статью 309 НК РФ. Там сказано, что если иностранная организация продает недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, то полученный доход, если он не связан с предпринимательской деятельностью иностранного резидента в России, относится к его доходу от источников в РФ. Налог удерживает источник выплаты доходов (подп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ).

МОРСКИЕ И ВОЗДУШНЫЕ ПЕРЕВОЗКИ

Под доходами от морских и воздушных перевозок понимаются доходы, получаемые от эксплуатации морских и воздушных судов их владельцами (в соглашении с Кипром также арендаторами или фрахтователями). В частности, это доходы:

  • от сдачи в аренду морских и воздушных судов при использовании их в международных перевозках;
  • от сдачи в аренду контейнеров и сопутствующего оборудования, относящегося к эксплуатации морских или воздушных судов.

Такие доходы облагаются в том государстве, резидентом которого является их получатель.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей МОРОЗОВ, руководитель правового управления компании «МЦФЭР-консалтинг»:
— Применительно к морским и воздушным перевозкам следует отметить, что таковые облагаются в государстве резидента, если перевозки являются международными. Обычно определение международной перевозки содержится в соответствующем соглашении об избежании двойного налогообложения. Таковой считается перевозка морским или воздушным судном, кроме случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, расположенными на территории одного из договаривающихся государств. Поэтому, например, когда резидент одного государства осуществляет перевозку между пунктами, находящимися на территории другого государства, то такая перевозка не считается международной и государство, на территории которого осуществляется такая перевозка, вправе обложить такие доходы налогами.

При этом есть особенности на Кипре и в Германии. Соглашение с Германией распространяет вышеназванные положения также на доходы от эксплуатации речного транспорта, а соглашение с Кипром — на доходы от эксплуатации дорожного транспорта.

ПРИВЛЕЧЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ЗАЙМОВ

Когда российская компания привлекает иностранный заемный капитал, она выплачивает резидентам иностранных государств доходы в виде процентов. Таковыми являются доходы от долговых требований любого вида, в частности доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей МОРОЗОВ, руководитель правового управления компании «МЦФЭР-консалтинг»:
— Следует обратить внимание, что возможность применения соглашения об избежании двойного налогообложения к доходу в виде процентов может быть обусловлена местом возникновения такого дохода. В некоторых соглашениях прямо указано, что понимается под местом возникновения процентов (например, соглашения с Нидерландами, Кипром, Германией), в других такое определение отсутствует. В этой связи подходы к обложению процентов могут отличаться. Кроме того, в разных соглашениях само определение процентов может различаться.

Проценты облагаются налогом в том государстве, резидентом которого является их получатель. То есть если российская организация платит проценты американской, то они облагаются налогом только в США. Однако если американская компания, получающая проценты, ведет предпринимательскую деятельность в России через расположенное в ней постоянное представительство и долговое требование, по которому выплачиваются проценты, относится к такому постоянному представительству, доходы по таким процентам будут облагаться в РФ.

Есть и особые условия — когда между плательщиком и получателем процентов (или между ними обоими и другим лицом) есть особые отношения (например, взаимозависимость) и сумма выплачиваемых процентов превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и получателем при отсутствии таких отношений. В этом случае избыточная часть платежа облагается налогом в государстве, резидентом которого является плательщик процентов.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК, финансовый менеджер:
— При выплате процентов необходимо помнить о наличии нормы в НК РФ о контролируемой задолженности. Поэтому выдавать займы необходимо от юридически сторонней компании. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Ольга МАТТЕЙС, директор департамента аудита АКГ «СВ-Аудит»:
— Отдельно следует оговорить проблемы, которые могут возникнуть при получении займа от иностранца-учредителя. Дело в том, что в общем случае статья 269 Налогового кодекса устанавливает особые правила признания расходов в виде процентов по заемным средствам, полученным от лица, владеющего более чем 20 процентами уставного капитала заемщика. Международные договоры, как правило, предусматривают налогообложение таких доходов только в стране получателя, однако для случая особых отношений (в том числе и взаимозависимости) между сторонами также есть оговорки. Проблема возникает при определении той суммы процентов, которая была бы согласована сторонами при отсутствии особых отношений. В соглашениях механизм определения этой суммы не определяется, и Минфин особо подчеркивает, что предельную сумму процентов, с которой не удерживается налог, следует определять по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ. При этом выявленный «излишек» подлежит налогообложению по правилам, установленным для налогообложения дивидендов (письмо Минфина России от 29.07.05 № 03-08-05).

Доходы, получаемые резидентом РФ от продажи движимого имущества в Голландии, Германии, Великобритании и на Кипре, облагаются в России

ДИВИДЕНДЫ ИНОСТРАННОЙ КОМПАНИИ

Под дивидендами в целях избежания двойного налогообложения понимается доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, которые предусматривают участие в прибыли. А также доход от других корпоративных прав. Дивиденды облагаются налогом в том государстве, резидентом которого является их получатель. Но при этом соглашения также допускают налогообложение дивидендов в том государстве, резидентом которого является лицо, их выплачивающее. Различия заключаются в ставке налога, взимаемого в государстве, в котором выплачиваются дивиденды, а также в условиях применения таких ставок.

Рассмотрим применительно к каждому из пяти соглашений порядок налогообложения в РФ в ситуации, когда российская компания платит дивиденды иностранной фирме. Сразу отметим: если указанные ниже условия не выполняются, дивиденды облагаются в государстве, резидент которого их выплачивает, по максимально допустимой соглашением ставке.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО, аудитор ООО «Аудиторская фирма «Атолл-АФ»»:
— Если условия, закрепленные в соглашениях, не выполняются, то дивиденды облагаются по следующим ставкам. По соглашению с Кипром налог на дивиденды, удерживаемый в России, составляет не более 10 процентов от общей суммы дивидендов, по соглашению с Нидерландами — не более 15 процентов, по соглашению с Германией — не более 15 процентов, по соглашению с США — не более 10 процентов.

Согласно соглашению с Кипром, налог не должен превышать 5 процентов от общей суммы дивидендов при условии, что кипрская компания, имеющая фактическое право на дивиденды, прямо вложила в капитал российской компании сумму, эквивалентную не менее 100 тыс. долл. США, и 10 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях. Прямое вложение в капитал в рамках данного соглашения подразумевает приобретение акций как при первичной или последующих эмиссиях, так и при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца.

По соглашению с Нидерландами налог, взимаемый в России, не должен превышать 5 процентов от общей суммы дивидендов, если прямое участие голландской компании (являющейся фактическим владельцем дивидендов) в капитале выплачивающей дивиденды российской компании не менее 25 процентов и общая сумма инвестиций не менее 75 тыс. ЭКЮ (1 ЭКЮ = 1 евро) или эквивалентная сумма в национальной валюте договаривающихся государств и 15 процентов общей суммы дивидендов во всех других случаях.

Проценты по займам облагаются налогом в том государстве, резидентом которого является их получатель

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей МОРОЗОВ, руководитель правового управления компании «МЦФЭР-консалтинг»:
— При расчете доли в уставном капитале резидента государства — члена Европейского экономического и валютного союза, чья национальная валюта прекратила свое существование в связи с введением евро, а также при расчете доли, указанной в ЭКЮ, следует руководствоваться письмами Минфина России от 08.05.03 № 04-06-02/09, МНС России от 16.06.03 № РД-6-23/664. В них указывается на необходимость использовать обменные курсы, сообщенные информационным сообщением Банка России № 15/01 «Описание и технические характеристики банкнот и монет евро» (доведено письмом Банка России от 15.11.01 № 29-5-1-8/3801).

Согласно соглашению с Германией, налог не должен превышать 5 процентов валовой суммы дивидендов, если немецкая компания, фактически обладающая правом собственности на дивиденды, непосредственно владеет по меньшей мере 10 процентами уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды российской компании. И эта доля участия в капитале не менее чем 81 806,7 евро (или эквивалентной суммы в рублях) и 15 процентов от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях. Условие о доле участия и ее денежном выражении должно быть соблюдено на момент первоначального осуществления инвестиций и не подлежит ежегодному перерасчету на момент выплаты дивидендов.

Соглашение с Великобританией предусматривает, что взимаемый налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов, без соблюдения каких-либо иных условий.

По соглашению с США взимаемый налог не должен превышать 5 процентов валовой суммы дивидендов, если американская компания, фактически имеющая на них право, владеет не менее чем 10 процентами акций с правом голоса (если отсутствуют акции с правом голоса — не менее чем 10 процентами уставного капитала) российской компании, выплачивающей дивиденды. И 10 процентов валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

АВТОРСКИЕ ПРАВА И ЛИЦЕНЗИИ

Под доходами от авторских прав и лицензий (роялти) понимаются платежи любого вида, получаемые за использование или за предоставление права пользования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и телефильмы или видеозаписи для радио и телевидения. А также за любые патенты, торговые марки, дизайн или модель, план, секретную формулу либо процесс или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в России и выплачиваемые российской компанией иностранному лицу, облагаются только в том государстве, резидентом которого является их получатель.

Но есть и исключения. Первое — когда иностранная компания ведет предпринимательскую деятельность в России через постоянное представительство и право или имущество, в отношении которых выплачиваются роялти, действительно связаны с таким представительством. В этом случае налог с роялти надо платить в России. Второе — когда между российским плательщиком и иностранным получателем или между ними обоими и третьим лицом есть особые отношения и сумма роялти превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и получателем при отсутствии таких отношений. В этой ситуации избыточная часть платежа облагается в соответствии с внутренним законодательством России.

«Наилучшей юрисдикцией для получения роялти являются Нидерланды»

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей МОРОЗОВ, руководитель правового управления компании «МЦФЭР-консалтинг»:
— Применительно к доходу от авторских прав и лицензий стоит отметить еще одно исключение. Обычным условием для ограничения права государства облагать налогами доходы от авторских прав и лицензий, которые получает в таком государстве резидент другого государства, является характер его статуса как фактического владельца такого дохода. Соответственно если резидент другого государства не является фактическим владельцем доходов, то государство, в котором такие доходы возникают, вправе их облагать. В практике различных государств существует различное понимание термина «фактический владелец». Например, в ряде государств фактическим владельцем не признаются компании, которые действуют как «перепродавцы», то есть те, которые сами получили авторские права и лицензии у другой организации по договору и соответственно уплачивающие получаемые доходы такой организации. МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК, финансовый менеджер:
— Лицензионное соглашение (договор) является практически идеальным инструментом получения прибыли иностранным лицом из РФ. Наилучшей юрисдикцией для использования инструмента являются Нидерланды. Помимо нулевой ставки налога по Соглашению с РФ Нидерланды имеют огромное количество конвенций с другими странами. Часто Нидерланды используются как транзитная юрисдикция. Из моего опыта работы следует, что практически все компании, «торгующие» авторскими правами и лицензиями, работают с использованием данной юрисдикции.

КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
С.С. ПОПОВА
Попова Светлана Сергеевна — аспирантка факультета государственного управления МГУ им. М.В. Ломоносова, главный консультант аппарата судьи Конституционного Суда РФ, советник юстиции 2 класса.
Проблема двойного налогообложения ставилась заявителями перед Конституционным Судом РФ неоднократно, однако ни в одном из решений конституционно-правовой смысл принципа недопустимости двойного налогообложения выявлен не был. И этот вопрос остается достаточно актуальным в условиях проводимой налоговой реформы.
Одним из первых дел, в котором затрагивался вопрос о двойном налогообложении, было Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 года N 16-П по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О Государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 года . В соответствии с обжалуемой статьей, при осуществлении пограничного контроля взимался сбор за пограничное оформление. Порядок взимания и размеры сбора за пограничное оформление, а также категории владельцев транспортных средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или частично от уплаты указанного сбора, устанавливался Правительством Российской Федерации.
———————————
Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 6.
Как полагал заявитель, введение сбора за пограничное оформление является недопустимым ограничением конституционных прав каждого на свободу выезда за пределы Российской Федерации и беспрепятственного возвращения в Российскую Федерацию, не соответствует нормам международного права и ряду международных договоров Российской Федерации, нарушает гарантии свободы экономической деятельности; федеральный сбор, включая такие его неотъемлемые элементы, как налоговая база, ставки и льготы, может быть установлен только федеральным законом и законодатель не вправе делегировать эти полномочия правительству, т.е. обжалуемые нормы не соответствуют статьям 8, 10, 15, 17, 27, 55 и 76 Конституции Российской Федерации.
Конституционный Суд РФ указал, что сбор за пограничное оформление по сути является налоговым платежом: он представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; и поступает в специальный бюджетный фонд, поэтому по своей юридической природе подпадает под конституционное понятие «федеральные налоги и сборы», установление которых в соответствии со статьями 71 (пункт «з») и 57 Конституции Российской Федерации относится к полномочиям федерального законодательного органа.
Поскольку в части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации» к ведению Правительства Российской Федерации законодатель относил установление существенных элементов налогового обязательства, постольку это не соответствовало конституционно-правовому принципу законного установления налогов и закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти.
В связи с указанным положение части первой статьи 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации» о введении налогового платежа (сбора за пограничное оформление) было признано не противоречащим Конституции Российской Федерации, а положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации» об установлении размеров сбора за пограничное оформление, а также категорий владельцев транспортных средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или частично от уплаты указанного сбора, Правительством Российской Федерации — не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статье 57. Положение части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации» об установлении порядка взимания сбора за пограничное оформление Правительством Российской Федерации — соответствующим Конституции Российской Федерации.
Однако в особом мнении судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова было указано, что данная в Постановлении оценка была сделана Судом лишь с точки зрения принципа разделения властей и разграничения компетенции между федеральными органами государственной власти, отсутствовала мотивировка, Суд фактически отказался от исследования конституционности нормы по содержанию и вопреки требованиям статьи 86 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» ограничил пределы своей проверки только указанными параметрами, а также не было приведено никаких существенных доводов, опровергающих аргументацию заявителя по делу.
Вопреки занимаемой ранее позиции, выраженной в Постановлениях от 1 апреля 1997 года N 6-П, от 18 февраля 1997 года N 3-П, от 21 марта 1997 N 5-П, от 1 апреля 1997 N 6-П, по мнению А.Л. Кононова, Конституционный Суд отказался от сущностного исследования природы сбора за пограничное оформление, хотя это имело определяющее значение для оценки конституционности его установления и в материалах дела было достаточно оснований для этого, включая, в частности, заключение эксперта С.Г. Пепеляева. О мотивах и целях законодателя вполне ясно свидетельствовала не только прежняя редакция статьи 11.1 рассматриваемого Закона от 29 ноября 1996 года, но и настоящая редакция данной статьи, которую следовало оценивать в совокупности ее отдельных частей, анализ которых необоснованно разделен в решении Суда.
В принятом ранее Постановлении от 1 апреля 1997 года N 6-П Конституционный Суд при анализе юридической природы фискального платежа исходил, прежде всего, из его сущности, а не из его наименования.
Как видно из представленных суду материалов, указывал судья, сбор за пограничное оформление был введен по инициативе и в интересах Федеральной пограничной службы. Введение сбора за пограничное оформление, несмотря на его наименование, не было обусловлено предоставлением плательщикам каких-либо специальных публично-правовых услуг, прав или выгод, не сопровождалось соизмерением платежа с какими-либо расходами или трудозатратами пограничной службы в интересах данных плательщиков. Никто из должностных лиц так и не смог убедительно пояснить, что в содержательном плане представляет собой термин «пограничное оформление». Более того, в силу специфики пограничного контроля он предназначен не для обеспечения прав и интересов отдельных лиц и перевозчиков, пересекающих государственную границу, а в соответствии со статьей 3 Закона «О Государственной границе Российской Федерации» «осуществляется в целях недопущения противоправного изменения прохождения Государственной границы, обеспечения соблюдения физическими и юридическими лицами режима Государственной границы, пограничного режима и режима в пунктах пропуска через Государственную границу», то есть в интересах всего населения страны, защиты интересов государства в целом.
Таким образом, введенный статьей 11.1 Закона «О Государственной границе Российской Федерации» сбор за пограничное оформление не отвечал критериям пошлины или сбора и по своей сущности и правовой природе являлся федеральным налогом, представляя собой форму отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обязательности, обеспеченной государственным принуждением. Косвенно это признавалось и в Постановлении Конституционного Суда в оценке сбора за пограничное оформление как налогового платежа.
Бремя уплаты федерального налога было возложено лишь на сравнительно узкий круг субъектов, пересекающих границу. Между тем в соответствии с Конституцией Российской Федерации каждый гражданин Российской Федерации несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией (пункт 2 статьи 6). Каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов наравне с другими (статья 57). Таким образом, переложение бремени содержания Федеральной пограничной службы на отдельную и тем более сравнительно малочисленную категорию лиц нарушало конституционный принцип всеобщности налогообложения.
В новой редакции Закона от 19 июля 1997 года законодатель отказался от установления оспариваемых многими федеральными министерствами и ведомствами конкретных размеров платежей, поручив эту задачу Правительству, что не исключает вопроса о соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. В данном случае Конституционный Суд необоснованно отнес рассматриваемую проблему к сфере целесообразности.
Однако ранее в Постановлении от 4 апреля 1996 года N 9-П Конституционный Суд указал, что налогообложение не должно быть несоразмерным, то есть таким, чтобы оно могло парализовать реализацию гражданами конституционных прав. В данном случае чрезмерный размер налога с транспортных средств и грузов, пересекающих границу, может существенно ограничить реализацию гарантированного статьей 34 Конституции Российской Федерации права на занятие предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельностью.
Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах». Несоразмерность налогообложения усматривалась и в том, что введение так называемого сбора за пограничное оформление порождает двойное налогообложение. Объект сбора за пограничное оформление — пересечение лицами, транспортными средствами, грузами Государственной границы Российской Федерации — по существу тождественен объектам налогообложения таможенной пошлиной. В соответствии со статьей 18 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» оба эти налога относятся к одному и тому же виду — федеральным налогам. Между тем статья 6 того же Закона запрещала обложение одного и того же объекта налогом того же вида более одного раза за определенный Законом период налогообложения. Таким образом, в данном случае нарушены принципы справедливости и соразмерного налогообложения.
Вышеизложенное позволяло сделать вывод о несоответствии введения сбора за пограничное оформление конституционным принципам налогообложения и понятию «законно установленного» налога и сбора в смысле статьи 57 Конституции Российской Федерации.
Федеральный закон от 08.07.1999 N 141-ФЗ «О налоге на отдельные виды транспортных средств» утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». Позже вопрос о двойном налогообложении был затронут только в 2000 году в Определении по жалобам граждан Мазура Михаила Петровича, Демешина Анатолия Юрьевича и Пипия Александра Георгиевича на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона «О налоге на отдельные виды транспортных средств» . Заявители оспаривали указанный Закон, поскольку им устанавливался новый налог на легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2500 куб. см, за исключением полноприводных автомобилей, произведенных на территории Российской Федерации, а также автомобилей, произведенных за 25 лет и более до дня уплаты налога, плательщиками которого признаются юридические и физические лица, являющиеся собственниками таких транспортных средств либо осуществляющие их эксплуатацию по доверенности (статьи 1 и 2).
———————————
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 6 июля 2000 г. N 161-О по жалобам граждан Мазура Михаила Петровича, Демешина Анатолия Юрьевича и Пипия Александра Георгиевича на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона «О налоге на отдельные виды транспортных средств».
——————————————————————
Закон РФ от 18.10.1991 N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» и «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации». Заявители, которые уже уплачивали налог на свои автомобили согласно статье 6 Закона Российской Федерации «О дорожных фондах в Российской Федерации», утверждали, что Федеральный закон «О налоге на отдельные виды транспортных средств» противоречит ряду статей Конституции РФ и Налоговому кодексу РФ, поскольку введение налога на отдельные виды транспортных средств нарушает принцип недопустимости двойного налогообложения, ставит их в неравное положение с другими владельцами транспортных средств.
Конституционный Суд РФ указал, что Закон Российской Федерации «О дорожных фондах в Российской Федерации» (пункт 1 статьи 6) относит к объектам налогообложения не только легковые автомобили, но и иные транспортные средства, а именно: мотоциклы и мотороллеры, автобусы, грузовые автомобили и тракторы, другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу (кроме зерноуборочных и других специальных сельскохозяйственных комбайнов); плательщиками установленного им налога являются лишь владельцы (собственники) транспортных средств; этот налог является региональным, вносится в территориальные дорожные фонды (пункт 3 статьи 3), а его уплата производится ежегодно в сроки, устанавливаемые законами субъектов Российской Федерации (пункт 2 статьи 6). По смыслу же статьи 12 (пункт 3) Налогового кодекса Российской Федерации региональные налоги, устанавливаемые федеральным законом, вводятся законами субъектов Российской Федерации.
Федеральный закон «О налоге на отдельные виды транспортных средств» к объектам налогообложения относит не все легковые автомобили, а только те, которые имеют рабочий объем двигателя свыше 2500 куб. см, причем независимо от этой технической характеристики не являются объектом налогообложения полноприводные автомобили, произведенные на территории Российской Федерации, а также любые автомобили, произведенные за 25 и более лет до дня уплаты налога, имеющие местонахождение на территории Российской Федерации и подлежащие регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации (статьи 1 и 3). Одновременно названным Федеральным законом (пункт 2

ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПРИЗНАНИЯ НИЧТОЖНЫХ СДЕЛОК НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМИ В СУДЕБНОМ ПОРЯДКЕ «

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

УДК 338.43

ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ*

Р. Ш. АБАКАРОВА,

старший преподаватель кафедры налогов и налогообложения Е-mail: abakarovarabiyat@mail.ru Дагестанский государственный институт народного хозяйства

В статье отмечается, что причиной возникновения международного двойного налогообложения является различие налоговых законодательств двух и более стран. Его наличие является серьезной проблемой для организаций, осуществляющих деятельность за рубежом. Предлагается развивать международное право, чтобы минимизировать негативное воздействие международного двойного налогообложения.

Ключевые слова: избежание налогов, международное право, международное соглашение, двойное налогообложение

В условиях глобализации экономики обычным явлением стало ведение компаниями бизнеса на территориях двух и более государств. В результате последовательного налогообложения доходов предприятия в стране получения дохода и в стране регистрации (постоянного местопребывания) возникает двойное международное налогообложение.

Поэтому одной из важнейших проблем, стоящих перед налоговыми органами как Российской Федерации, так и других стран, является устране-

* Статья публикуется по материалам журнала «Финансы и кредит». 2014. № 2 (578).

ние двойного налогообложения. Особенно остро воспринимается наличие такого противоречия российскими организациями, которые вынуждены уплачивать налоги в РФ и за рубежом.

В настоящее время государства все чаще становятся участниками правоотношений, связанных с международным налогообложением, когда выясняется вопрос о правомерности взимания государством налогов с доходов/имущества (или объектов налогообложения) иностранных граждан (как нерезидентов с объектами налогообложения на территории государства, так и резидентов с объектами налогообложения за границей).

Еще в 1923 г. Э. Селигман подчеркивал: «…проблема двойного налогообложения может явиться на свет только с развитием капитализма, создавшего мировое хозяйство, которое перерастает пределы государства и делает членов современного капиталистического общения налогоплательщиками Вселенной».

Под эгидой Лиги Наций в 1928 г. были одобрены четыре модели конвенций:

— об избежании двойного налогообложения прямыми налогами;

— об избежании двойного обложения налогами на наследство;

— об административной помощи по вопросам налогообложения;

— о помощи в сборе налогов.

Именно эти документы и положили начало сотрудничеству государств в налоговой сфере. Начали заключаться различные налоговые соглашения, большое значение среди которых имели договоренности об избежании двойного налогообложения. Основной их целью стало разрешение возможных коллизий налоговых законодательств двух или более стран в отношении:

— прав на налогообложение пересекающих национальные границы товаров и услуг;

— доходов и капиталов;

— отдельных юридических и физических лиц.

Подобные коллизии проистекают из фискального суверенитета государства, в соответствии с которым публичная власть самостоятельно и в полном объеме устанавливает объекты налогообложения, круг своих налогоплательщиков, размеры налоговых отчислений и способы взимания налогов. Основные критерии для определения пределов национальной налоговой юрисдикции -резидентство и территориальность. Первый означает, что налогообложению подлежат все доходы резидента данной страны, независимо от местонахождения их источников (неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты облагаются налогами только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность). Вторым критерием определено, что налогообложению в данной стране подлежат все доходы, извлекаемые в пределах ее территории, независимо от места проживания налогоплательщика.

Исследование проделанной государствами работы по формированию норм, касающихся урегулирования вопросов, связанных с международным налогообложением (т. е. таким налогообложением, которое затрагивает интересы нескольких стран), позволяет сделать следующие выводы.

Государства в силу наличия у них суверенитета стремятся обеспечить свои интересы, определяя в нормах внутреннего законодательства порядок налогообложения не только собственных граждан, но и иностранных лиц, получающих доход на их территории. Однако в современных условиях, когда деятельность юридических и

физических лиц осуществляется по всему миру, только международное сотрудничество при разработке общих для всех стран подходов может способствовать разрешению проблем, связанных с их налогообложением (двойное налогообложение, уклонение от уплаты налогов и пр.). В рамках международного сотрудничества государства ставят своей целью обеспечение справедливого налогообложения, когда учитываются как интересы стран в пополнении бюджетов, так и интересы плательщиков налогов.

Для предотвращения уклонения от уплаты налогов и двойного налогообложения разрабатываются и включаются в налоговые соглашения нормы, обеспечивающие распределение прав по налогообложению между соответствующими заинтересованными государствами. Такие нормы содержат ограничения в отношении проявления юрисдикции государства в определенных ситуациях, например при налогообложении иностранных лиц или резидентов другого государства, а также имущества, находящегося за пределами территории страны. В международных налоговых соглашениях может прямо предусматриваться, что в конкретной ситуации будет применяться внутреннее законодательство определенной страны (государства — источника дохода или постоянного местонахождения лица), т. е. может иметь место отсылка к праву договаривающегося государства. При этом применение внутреннего законодательства должно соответствовать положениям, предусмотренным в международных налоговых документах. Иначе цель, ради которой заключаются такие соглашения, вряд ли может быть достигнута. Нередко государства идут на изменение своего законодательства для обеспечения выполнения взятых на себя в сфере налогообложения международных обязательств.

Изучение практики различных стран по разрешению налоговых споров позволяет выделить следующие причины международного двойного налогообложения:

1) признание одного и того же субъекта (юридического или физического лица) резидентом в двух или более странах;

2) квалификация одного и того же дохода/имущества как имеющего источник происхождения в двух или более государствах;

3) различия в дефинициях, классификации доходов между государствами;

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

4) различия в порядке и размерах зачета понесенных расходов;

5) обложение одного и того же дохода/имущества в одном государстве на основании критерия резидентства, а в другом — в соответствии с законодательством об источнике дохода;

6) отсутствие во внутреннем законодательстве одной из заинтересованных стран положений о зачете определенных видов налогов, уплаченных в другой заинтересованной стране. Двойное налогообложение лица может также

иметь место, когда оно одним государством облагается налогом на основе гражданства, а другим -. в силу признания резидентом. При этом оба государства (и государство гражданства, и государство резидентства) вправе облагать налогом совокупный доход лица независимо от места его получения. В международном налоговом праве подобное явление называется конфликтом (совпадением) неограниченной налоговой ответственности.

Самым распространенным является международное двойное налогообложение из-за конфликта (совпадения) неограниченной и ограниченной налоговой ответственности, когда одно государство взимает налог на основе гражданства (или на основе постоянного местопребывания, резидентства), а другое (так как является страной-источником) — на основе дохода.

Пока международным налоговым правом не выработано единых подходов по следующим важным вопросам:

— определение терминов и квалификации доходов;

— порядок и нормы зачета расходов, понесенных налогоплательщиком.

Хотя такие попытки предпринимались уже неоднократно. В результате из-за расхождений в определении различными странами одного и того же понятия или термина часто имеет место конфликт налоговых юрисдикций, когда несколько государств рассматривают физическое или юридическое лицо своим гражданином (случай двойного гражданства) или своим резидентом (случай двойного резидентства).

Различия в применяемых государствами подходах могут также возникать и при опре-

делении других терминов (например, «доходы от авторских прав и лицензий», «недвижимое имущество», «дивиденды», «проценты»), поскольку в типовых конвенциях, на основе которых заключаются налоговые соглашения, и в самих соглашениях отсутствуют их точные формулировки. Государствам предоставляются широкие возможности толковать то или иное понятие исходя из положений своего внутреннего законодательства. Ссылка на внутреннее законодательство впервые была сделана в налоговом соглашении между США и Швецией в 1939 г. Вместе с тем она предусматривала применение законодательства только одного государства -. Соединенных Штатов Америки. Иногда оговорку о применении внутреннего законодательства в налоговых вопросах справедливо, по мнению автора, называют общей обратной отсылкой, используемой в международном частном праве. Получается, что устранение неточностей в таком случае может быть неполным, если во внутреннем законодательстве государства отсутствует определение того или иного вида дохода или договаривающиеся государства по-разному трактуют одни и те же понятия.

Расхождения в законах о налогах и сборах могут стать причиной не только международного двойного налогообложения, но и международного уклонения от уплаты налогов. Оно наряду с международным двойным налогообложением является предметом рассмотрения международного налогового права. В научной и практической литературе велись дискуссии относительно правомерности разграничения понятий «избежание» и «уклонение», а также использования категории «международное уклонение от уплаты налогов».

Специалисты ООН по вопросам международного налогообложения отмечают, что сложно определить терминами, принятыми в международном общении, что представляет собой понятие «избежание налогов», в то время как под понятием «уклонение от уплаты налогов» следует понимать отказ налогоплательщика в силу его неосторожности или небрежности, а также умысла вносить в бюджет государства налоги, которые он должен заплатить в соответствии с положениями закона.

Для РФ, а также ее налогоплательщиков вопрос о разграничении понятий «избежание налогов» и «уклонение от уплаты налогов» представляет значительный практический интерес, поскольку сложившаяся практика разрешения налоговых споров в России показывает, что любое уменьшение налоговых обязательств может рассматриваться налоговыми органами как нарушение закона. На взгляд автора, российским законодателям, а также налоговым органам РФ необходимо учесть опыт государств в определении таких понятий, что способствовало бы привлечению инвестиций и существенному пополнению бюджетов всех уровней.

Также необходимо отметить, что страны используют различные доктрины для установления факта уклонения от уплаты налогов и привлечения лица к ответственности. Например, получила распространение (главным образом, в государствах континентального права) доктрина злоупотребления правом, согласно которой никто не может осуществлять права при наличии конфликта с функцией, для реализации которой были предусмотрены эти права. Если в цивилистике эта доктрина необходима для обеспечения прав и интересов частных лиц, то в налоговой сфере ее применение способствует защите интересов государства от свободы налогоплательщиков использовать любые незапрещенные правовые формы для осуществления своих операций.

По мнению автора, развитие международного налогового права позволит странам совместными усилиями найти более действенные средства урегулирования различного рода ситуаций в сфере международного налогообложения, в том числе в направлении унификации налоговых законов в целях уменьшения возможностей международного двойного налогообложения и международного уклонения от налогообложения.

Итак, основная проблема применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения заключается в использовании

непроработанных терминов. Некоторые понятия, употребляемые в соглашениях, по-разному толкуются в национальном законодательстве договаривающихся государств или вовсе отсутствуют. Чтобы решить эту (как может показаться — незначительную) терминологическую (понятийную) проблему, которая приводит к возникновению коллизий и невозможности регулирования выполнения налоговых обязательств налогоплательщиками, необходимо при ратификации международных соглашений адаптировать внутреннее законодательство государства, разрабатывать более совершенные механизмы реализации новых норм, вводимых международными соглашениями. А также обогащать национальное законодательство путем заимствования у иностранных государств всего того, что приемлемо для российских реалий и современной правовой системы.

Проблема двойного налогообложения продолжает оставаться весьма актуальной. Ее наличие создает серьезные трудности для российских организаций и предприятий, осуществляющих деятельность, получающих доходы или имеющих имущество за рубежом.

Список литературы

1. Воронина Н. В., Бабанин В. А. Двойное налогообложение и уклонение от уплаты налогов как проблемы международного характера // Все для бухгалтера. 2007. № 10.

2. Дмитриева К. Н. Проблемы двойного налогообложения на примере соглашения между Россией и Республикой Кипр // Право и управление. 21 век. 2010. № 4.

3. Кастанова Е. Д. Проблемы правового регулирования обмена информацией в рамках соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного Швейцарской конфедерацией // Право и управление. 21 век. 2012. № 1.

4. Шепенко Р. А. Система положений международных договоров об обмене информацией // Налоги и финансы. 2012. № 1.

BASIC PROBLEMS OF DOUBLE TAXATION

Rabiiat Sh. ABAKAROVA

Keywords: tax avoidance, international law, international, double taxation

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

prus as a case study]. Pravo i upravlenie. 21 vek — Law and management. 21 century, 2010, no. 4.

Add a Comment

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *