Продажа товара ниже себестоимости

Практика показывает, что иногда компаниям приходится продавать товар по цене, которая меньше его себестоимости.

Такие сделки вызывают опасения бухгалтерии из-за возможных санкций со стороны налоговой службы. Если действующее гражданское законодательство не запрещает предприятиям продавать товар по убыточной цене, то налоговое законодательство предусматривает определенные ограничения на реализацию товара по цене ниже себестоимости.

Операции по продаже товаров ниже себестоимости имеют свои особенности в плане организации их бухгалтерского учета.

В данной статье разберем эти нюансы и рассмотрим, когда и какие налоговые риски могут возникнуть у компании, если цена реализации товаров ниже их себестоимости.

ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРА НИЖЕ СЕБЕСТОИМОСТИ

Основной целью деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли, что зафиксировано в ст. 50 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). Однако ведение коммерческой деятельности изначально предполагает возможность ее убыточности. И действительно, на практике бывают ситуации, когда компания вынуждена реализовывать товары по цене ниже их себестоимости, то есть с убытком для себя. Причины такой реализации разные:

  • распродажа товара в связи с приближением окончания срока годности;
  • продажа уцененного (дефектного) товара;
  • реализация товара в ходе рекламных акций (например, акция «два товара по цене одного»);
  • реализация товара покупателю с предоставлением скидки за объем продаж;
  • реализация остатков нераспроданного сезонного товара в период падения спроса по сниженным ценам для пополнения оборотных средств;
  • реализация остатков товаров при прекращении работы компании с их отдельными номенклатурными позициями;
  • реализация излишних запасов товаров на складе для своевременного выполнения обязательств перед кредиторами компании;
  • реализация товаров в порядке договоров мены или зачета взаимных требований;
  • реализация товарных запасов при процедуре банкротства компании.

В то же время убыточная реализация товара всегда привлекает внимание налоговой службы при проверке деятельности компании. Поэтому возникает вопрос, насколько высоки юридические и налоговые риски таких хозяйственных операций.

Статья 454 ГК РФ однозначно определяет, что цена реализации товара устанавливается договором купли-продажи, то есть стороны договора могут указать в нем любую цену, в том числе и ниже себестоимости товара. Исключение составляют только товары/продукция/услуги, цены на которые устанавливает государство в соответствии с п. 4 ст. 121 ГК РФ.

За уровнем цен реализации на рынке следит и Федеральная антимонопольная служба России, однако согласно Федеральному закону от 26.07.2006 № 135-ФЗ (в ред. от 26.07.2006) «О защите конкуренции» ее контроль распространяется только на крупные компании, которые своими ценами могут повлиять на ценовую ситуацию на рынке сбыта.

Из этого можно сделать вывод: правовое законодательство не предусматривает никаких последствий для подавляющего большинства компаний при реализации товаров по цене ниже себестоимости.

Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ) также содержит определение, что цена сделки между сторонами, которые не являются зависимыми по отношению друг к другу, изначально считается рыночной, пока не будет доказано обратное (п. 1 ст. 40, п. 1 ст. 105.3).

Однако налоговое право все же предъявляет определенные требования к вопросам убыточной продажи товаров. Налоговые органы вправе проверять обоснованность убыточных цен в следующих случаях (п. 2 ст. 40 НК РФ):

  • сделка совершена между взаимозависимыми юридическими лицами;
  • реализация совершена в рамках товарообменных операций;
  • реализация совершена по внешнеторговым сделкам;
  • реализация при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены необходимо учитывать:

  • скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
  • уценки в связи с потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
  • уценки в связи с истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
  • скидки согласно маркетинговой политике компании, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
  • скидки в связи с реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Нужно отметить, что область применения п. 2 ст. 40 НК РФ была ограничена с 01.01.2012 Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ (в ред. от 05.04.2013) «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

Данным законом в часть первую НК РФ были добавлены раздел V.1 и статья 105, регулирующая в том числе вопросы ценового контроля со стороны ФНС России.

С 01.01.2012 ФНС должна производить ценовую проверку в соответствии со ст. 105 НК РФ, которая ввела понятие «контролируемые сделки» и установила размер сделок, при превышении которого они контролируются (табл. 1).

Таблица 1. Критерии контролируемых ФНС сделок

Контролируемые сделки

Суммовой критерий сделки

Внешнеэкономические сделки

Между взаимозависимыми лицами

Доход от сделки свыше 60 млн руб.

С товаром биржевой торговли

Доход от сделки свыше 60 млн руб.

С резидентами офшоров согласно перечню Минфина России

Доход от сделки свыше 60 млн руб.

Внутрироссийские сделки

Между взаимозависимыми лицами

Суммовой оборот за год свыше 1 млрд руб.

Между взаимозависимыми лицами, если одна из сторон:

применяет иную ставку по налогу на прибыль организаций по сравнению с другой стороной

Доход от сделки свыше 60 млн руб.

резидент ОЭЗ, предусматривающей льготы по налогу на прибыль

Доход от сделки свыше 60 млн руб.

плательщик НДПИ, исчисляемого по ставке, установленной в процентах

Доход от сделки свыше 60 млн руб.

применяет специальный налоговый режим (ЕНВД, ЕСХН)

Доход от сделки свыше 60 млн руб.

С участием посредников, не являющихся взаимозависимыми лицами:

посредник не выполняет никаких функций, кроме перепродажи товаров между взаимозависимыми лицами

Независимо от суммы сделки

посредник не принимает на себя никаких рисков и не использует свои активы для организации перепродажи товаров между взаимозависимыми лицами

Независимо от суммы сделки

Согласно п. 2 ст. 105.16 НК РФ организации, которые в течение налогового периода совершали сделки, подпадающие под определение контролируемых, обязаны уведомить о них в налоговую инспекцию не позднее 20 мая года, следующего за отчетным.

Ценовому контролю могут быть подвергнуты организации, работающие по режимам УСН и ЕНВД, так как в соответствии с п. 4 ст. 105.3 НК РФ ценовая проверка проводится только в отношении налога на прибыль, налога на добычу полезных ископаемых, налога на добавленную стоимость и НДФЛ по доходам предпринимателя.

НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРА НИЖЕ СЕБЕСТОИМОСТИ

Когда реализация товаров по цене ниже себестоимости осуществляется между взаимозависимыми компаниями, компания-продавец вправе действовать двумя способами:

  • добровольно рассчитать налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены товара (ст. 105.3 НК РФ позволяет сделать это как при совершении сделки, так и по окончании налогового периода);
  • во время проверки со стороны ФНС предоставить доказательства, что цена сделки соответствует интервалу цен, по которым товар реализуется не взаимозависимым компаниям (ст. 105.7, 105.9 НК РФ).

Статья 105.7 НК РФ рекомендует использовать для определения рыночной цены пять методов:

1. Метод сопоставимых рыночных цен (приоритетный). Для применения этого метода нужны два условия:

• на соответствующем рынке сбыта есть хотя бы одна сопоставимая сделка;

• имеется необходимое количество информации о такой сделке.

2. Метод цены последующей реализации (является приоритетным при приобретении товара у взаимозависимого лица и последующей его перепродаже без переработки независимому лицу).

3. Затратный метод (приоритетный в сделках по оказанию услуг).

4. Метод сопоставимой рентабельности (применяют, если нет или недостаточно информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и использовать метод последующей реализации, затратный метод).

5. Метод распределения прибыли (используют, если невозможно применить другие методы ценообразования и при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты НМА).

Рассмотрим оба варианта действий компании-продавца, которая реализовала товар себестоимостью 80 000 000 руб. своей «дочке» по цене 72 000 000 руб. При этом рыночная цена товара по методу сопоставимых рыночных цен составляет 120 000 000 руб.

Вариант 1. Руководство компании принимает решение о добровольном доначислении НДС и налога на прибыль исходя из рыночной цены реализации в целях минимизации налоговых рисков. Тогда рассчитывают дополнительные суммы налогов (табл. 2) с последующей их уплатой в бюджет.

Таблица 2. Расчет дополнительных сумм налогов исходя из рыночной цены сделки

Операция

Сделка

Сумма, руб.

Реализация товара

Цена реализации товара

60 000 000

НДС на реализацию товара

12 000 000

Всего сумма реализации

72 000 000

Себестоимость реализации

Себестоимость реализованного товара

80 000 000

Списание входящего НДС по реализованному товару

16 000 000

Всего сумма себестоимости сделки

96 000 000

Результат сделки

Убыток от реализации

–20 000 000

Экономия по НДС

–4 000 000

Результат сделки

–16 000 000

Доначисление налогов по сделке

Доначислен налог на прибыль исходя из рыночной цены

8 000 000

Доначислен НДС исходя из рыночной цены

8 000 000

Сумма налогов к уплате по сделке

Налог на прибыль

8 000 000

НДС

4 000 000

Несмотря на убыточность сделки в бухучете компания-продавец отражает в налоговом учете сделку по рыночной цене и доплачивает налог на прибыль в размере 8 000 000 руб. ((100 000 000 руб. (рыночная себестоимость) – 60 000 000 руб. (себестоимость сделки)) × 20 % налога на прибыль) и НДС в размере 4 000 000 руб. (20 000 000 руб. (НДС по рыночной цене реализации) –16 000 000 руб. (входящий НДС при закупке товара)).

Вариант 2. Компания-продавец считает, что убыточная сделка является экономически оправданной. Она отражает в учете убыток по сделке в размере 20 000 000 руб., а также предъявляет к зачету НДС разницу между налогом на фактическую реализацию и уплаченным при закупке товара налогом в размере 4 000 000 руб. (12 000 000 руб. – 16 000 000 руб.).

В качестве обоснования продажи товара ниже себестоимости компания приводит следующие доводы:

  • товар был закуплен для дальнейшей перепродажи и получения экономической выгоды (при рыночной цене реализации прибыль составила бы 40 000 000 руб.);
  • товар закупили в составе более крупной партии у постоянного поставщика, что свидетельствует об изначальном отсутствии намерений в занижении налогооблагаемой базы компании (прилагаются первичные документы на закупку товара);
  • в связи с действиями конкурентов срок реализации товара увеличился в два раза, к моменту его продажи по цене ниже себестоимости срок годности остатков товара составлял менее одного месяца (прилагаются отчеты по продажам и спецификации данного товара);
  • реализуемый ниже себестоимости товар может быть использован в деятельности взаимозависимой компании в качестве сырья, эта сделка носит единичный характер (прилагаются данные о взаиморасчетах с дочерней компанией);
  • если бы реализованный ниже себестоимости товар был списан по истечении срока годности на убытки компании, то сумма убытков составила бы 62 000 000 руб. (себестоимость товара плюс расходы по его утилизации), тогда как сумма убытка компании по сделке составила только 20 000 000 руб. (прилагается экономический расчет).

В этом случае налоговая инспекция может согласиться с доводами компании и тогда никаких налоговых санкций не будет, а может оспорить данные доводы в суде.

Арбитражная практика показывает, что в большинстве случаев суды встают на сторону налогоплательщиков, когда необходимость убыточной реализации документально обоснована, и принимают сторону налоговой инспекции, когда налогоплательщик не может четко показать, что убыточная реализация не имела под собой цели уменьшить налоговую базу компании.

Если в рассматриваемом примере налоговики оспорят приведенные налогоплательщиком доводы и суд согласится с неправомерностью реализации товара ниже себестоимости, последуют следующие налоговые санкции:

  • доначисление налога на прибыль в размере 8 000 000 руб.;
  • наложение штрафа в размере 1 600 000 руб. (20 % от суммы неуплаченного налога на прибыль);
  • наложение штрафа в размере 800 000 руб. (20 % от суммы неуплаченного НДС).

Важный момент: если суд признает занижение налогооблагаемой базы умышленным, то в соответствии со ст. 122 НК РФ штраф увеличат до 40 %;

  • начисление штрафа в размере от 100 000 до 300 000 руб. на должностных лиц компании за уклонение от уплаты налогов путем включения в декларацию (расчет) заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере (более 5 млн руб.), по ст. 199 Уголовного кодекса РФ.

Ценовой контроль убыточных сделок осуществляется только в рамках специальных ценовых проверок, то есть его не проводят при камеральных и выездных проверках деятельности налогоплательщика. Однако довольно часто налоговая инспекция предъявляет претензии к реализации товаров по ценам ниже себестоимости как к инструменту уклонения от уплаты налогов, что подпадает под действие ст. 54.1 НК РФ (введена в действие в 2017 г.).

В соответствии с этой статьей налоговики могут истребовать и изучать первичные документы, производить замеры и подсчеты, проводить опросы должностных лиц компании и получать от них объяснения по фактам хозяйственной деятельности, включая реализацию товаров по ценам ниже себестоимости.

В данном случае уже не будет иметь значения, с взаимозависимой или не взаимозависимой компанией заключалась убыточная сделка и является ли она контролируемой. У компании для минимизации указанных выше налоговых рисков всегда должны быть готовы документы, показывающие экономическую обоснованность реализации товара ниже себестоимости.

Также должен быть организован бухгалтерский учет таких операций в полном соответствии с требованиями законодательства об учете.

При реализации товара для целей налогового учета возникают отдельно, независимо друг от друга:

для целей налога на прибыль:

  • доходы от реализации товаров в виде суммы, подлежащей уплате покупателем в соответствии с условиями договора поставки;

  • расходы в виде себестоимости товаров в размере стоимости их приобретения организацией, включая расходы на доставку приобретенного товара (если эта стоимость не включалась в цену товара).

для целей НДС возникают налоговые обязательства по данному налогу (п. 1 ст. 146 НК РФ). Так как при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Для определения суммы доходов от реализации товара и налоговых обязательств по НДС имеет значение соответствие цены сделки рыночным ценам.

Само по себе совершение сделок между взаимозависимыми лицами не влечет налоговых рисков и оснований для корректировки налоговых обязательств сторон при условии реальности сделки и ее хозяйственной необходимости. В общем случае, для определения цены реализации продавец не обязан руководствоваться своими затратами на приобретение товаров и вправе установить цену ниже их себестоимости (письма Минфина России от 09.11.2015 N 03-07-11/64260, от 04.03.2015 N 03-03-06/1/11187).

Цена, согласованная взаимозависимыми сторонами, также признается рыночной, пока ФНС России не доказано обратное (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Из совокупности положений п. 1 ст. 105.17, п. 1 ст. 105.14 НК РФ следует, что в сделках между взаимозависимыми лицами:

  • примененная цена для целей налогообложения в принудительном порядке может быть изменена только в том случае, если непосредственно ФНС России (а не территориальные налоговые органы) докажет, что она не соответствует рыночной;

  • если она не признается контролируемой, то проверить такую сделку ФНС России не вправе.

Тем не менее, территориальные органы ФНС могут проверять сделку на предмет получения ее сторонами необоснованной налоговой выгоды (ст. 54.1 НК РФ). Одним из случаев получения необоснованной налоговой выгоды является «манипулирование» ценами в сделках с взаимозависимыми лицами. При этом, взаимозависимость участников сделок сама по себе еще не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами (п. 13 раздела V Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 06.07.2016, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651).

С учетом текущей практики приходится учитывать мнение контролирующих органов. Минфин России подчеркнул, что дополнительной гарантией отсутствия при совершении сделок между взаимозависимыми лицами рисков, связанных с манипулированием ценами, является отсутствие убытков у взаимозависимых лиц (п. 3 письма Минфина РФ от 14.12.2015 N 03-01-10/73042). Это означает, что для снижения налоговых рисков, при планировании сделок нужно предпринять все возможные усилия для нивелирования убытка, как у продавца, так и у покупателя.

Риск доначисления налоговым органом НДС и налога на прибыль организации наиболее вероятен в случае, если рыночная цена и стоимость реализации имущества отличаются многократно (Постановление Восемнадцатого ААС от 14.12.2012 N 18АП-11269/12). Судебная практика исходит из того, что одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды является именно многократное отклонение цены сделки от рыночных цен (Определение ВС РФ от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 по делу N А04-9989/2016). Суд встал на сторону индивидуального предпринимателя и признал, что отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11 до 52 процентов, по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами, многократным не является.

Каких-либо законодательных критериев, позволяющих судить о многократном отклонении цены сделки от рыночного уровня, не установлено. В каждом конкретном случае суд исходит из фактических обстоятельств дела.

Исходя из ситуации, описанной выше, отклонения между ценой приобретения и ценой реализации товара между взаимозависимыми организациями не являются многократными, что снижает риски предъявления претензий при реализации товара с убытком. Однако суды принимают во внимание не только числовые показатели, но и другие признаки получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

Минимизировать риски возможно следующими способами:

Проявить осторожность в связи с существующими признаками возможного признания лиц взаимозависимыми, и при установлении цены имущества, с которой будут исчислены налоги, ориентироваться на цены, которые обеспечат «безубыточность» сделки. То есть налогоплательщик может самостоятельно исчислить налог исходя из рыночной (безубыточной) цены реализованного имущества, а фактическую стоимость реализации использовать для целей бухгалтерского учета и расчетов с покупателем. Это касается не только налога на прибыль, но и НДС (п. 6 ст. 105.3 НК РФ — проведение самостоятельной корректировки цен по сделкам между взаимозависимыми лицами).

Реализовать товар по сниженной цене, при этом подготовить обоснование хозяйственной необходимости данной сделки, доказательства того, что реализовать данный товар на свободном рынке по закупочной цене в разумные сроки не представляется возможным, т.е. подтвердить, что пониженная цена и является объективно «рыночной» ценой на момент реализации.

По правилам бухгалтерского учета, МПЗ (а товары — это часть МПЗ) отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового результата (п. 25 ПБУ 5/01). Резервирование производится в отношении материально-производственных запасов, которые

1) морально устарели,

либо

2) полностью или частично потеряли свое первоначальное качество,

либо

3) текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась.

В данном случае, из-за колебаний курса иностранной валюты, сложилась ситуация, когда возможная цена реализации остатков товара ниже фактической себестоимости этого товара на момент закупки.

При снижении продажной цены в учете организация обязана начислить резерв под снижение стоимости МПЗ. Резерв создается на конец года (Письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

Цель создания резерва — соблюдение общих требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности: представление достоверной информации о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (строка 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса заполняется за вычетом суммы резерва).

Данный резерв учитывается только для целей бухучета, но факт его наличия поможет обосновать пониженную цену реализации для налогообложения. Расчет резерва будет являться подтверждением существующего факта хозяйственной жизни — снижения размера рыночной цены остатков товара.

При создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний N 119н). При этом данные Методические указания не содержат информации о том, какие документы в данном случае могут служить подтверждением расчета текущей рыночной стоимости МПЗ.

Согласно нормам НК РФ, источниками информации о рыночных ценах могут служить информация о ценах в конкретных сделках налогоплательщика при условии их сопоставимости. Может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг) (п. 7 ст. 105.7 НК РФ).

Если для организации это разовая сделка и нет возможности определить рыночную цену сделки пользуясь методами сопоставимых рыночных цен, последующей реализации (и другими методами, приведенными в п. 1 ст. 105.7 НК РФ), то допустимо определить рыночную цену через независимую оценку — привлечь профессионального оценщика. Под разовой сделкой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе (п. 9 ст. 105.7 НК РФ).

Кроме факта формирования резерва под снижение стоимости МПЗ, для снижения рисков претензий со стороны налоговых органов, следует подготовить экономическое обоснование продажи товаров по ценам ниже себестоимости.

Примерный перечень подтверждающих документов:

  • заключение комиссии, созданной приказом руководства организации, об отсутствии экономической целесообразности дальнейшего хранения товара, с указанием причин (например, моральное устаревание товара, риск ухудшения его характеристик вследствие длительного хранения, расходы на хранение превышают возможную цену реализации, необходимость высвобождения оборотных средств и т.п.) или служебная записка ответственного лица, где указывается, что спрос на аналогичную продукцию падает, дальнейшее хранение товара нецелесообразно (влечет за собой расходы и еще большее снижение цены возможной реализации) с предложением реализации товара по предлагаемой цене;
  • распоряжение руководства о поиске покупателей на товар, в отношении которого принято решение о продаже;
  • документ, свидетельствующий о невозможности реализации товара по цене, равной стоимости его приобретения или превышающей ее (в документе может быть указано, какие предпринимались меры для поиска покупателей). Таким документом может быть служебная записка ответственного сотрудника

Полагаем, что такие документы могут свидетельствовать, что при установлении цены продажи товара стороны руководствовались разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера) и не преследовали своей целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Получите
консультацию
эксперта Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта. Задать вопрос Задать вопрос

Add a Comment

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *