Совокупный доход
На настоящий момент российскими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не определено, какие именно результаты и от каких операций формируют показатель данной строки.
Согласно Примечанию 6 к Отчету о финансовых результатах (Приложение N 1 к Приказу Минфина России N 66н) показатель строки 2520 наряду с показателями строк 2400 «Чистая прибыль (убыток)» и 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» участвует в формировании показателя строки 2500 «Совокупный финансовый результат периода». Определение совокупного финансового результата периода также отсутствует в российских положениях по бухгалтерскому учету.
В такой ситуации с учетом нормы п. 7 ПБУ 1/2008 следует обратиться к Международным стандартам финансовой отчетности. В частности, в п. 7 IAS 1 «Представление финансовой отчетности» содержатся следующие определения:
прибыль или убыток — общая сумма дохода за вычетом расходов, за исключением компонентов прочего совокупного дохода;
прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода, которые не признаны в составе прибыли или убытка;
общий совокупный доход — изменение в капитале в течение периода в результате операций и других событий, не являющихся изменением в результате операций с собственниками в их качестве собственников. Общий совокупный доход включает все компоненты «прибыли или убытка» и «прочего совокупного дохода».
Очевидно, что сумма показателей строк 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» соответствует понятию «прочий совокупный доход» в терминах IAS 1. Следовательно, по строке 2520 отражается изменение величины капитала организации за отчетный период, за исключением:
— чистой прибыли (убытка) отчетного периода;
— изменения добавочного капитала в результате переоценки внеоборотных активов;
— увеличения или уменьшения уставного капитала (ст. ст. 28, 29 Закона N 208-ФЗ, ст. ст. 17, 20 Закона N 14-ФЗ);
— курсовой разницы, возникающей по расчетам с учредителями, если вклад в уставный капитал предусмотрен в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006);
— эмиссионного дохода (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности организации, Инструкция по применению Плана счетов);
— распределения чистой прибыли между собственниками;
— иного изменения капитала организации в результате операций с собственниками в их качестве собственников.
С учетом перечисленных исключений изменение величины капитала возможно за счет увеличения/уменьшения показателей добавочного капитала (кроме сумм дооценки внеоборотных активов) и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), не связанного с наличием чистой прибыли (убытка) отчетного периода. Изменение капитала организации, удовлетворяющее вышеприведенным условиям, имеет место, например, при пересчете в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, с возникновением разницы, включаемой в добавочный капитал организации (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006, п. 7 IAS 1).
По строке 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» не должен отражаться результат исправления в бухгалтерском учете существенных ошибок прошлых лет. Это объясняется следующим. Исправление в отчетном периоде существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, приводит к изменению на одну и ту же сумму показателей Бухгалтерского баланса по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на отчетную дату и на 31 декабря года, предшествующего отчетному. Следовательно, данная операция не влияет на величину изменения нераспределенной прибыли за отчетный период и не изменяет совокупный финансовый результат отчетного периода.
Актуарные прибыли и убытки (Actuarial gains and losses) – это финансовый результат изменений активов и обязательств по пенсионному плану в течение отчетного периода, и представляют собой отклонения фактического результата от зафиксированного ранее как ожидаемый. Вместе с тем, помня о принципе существенности, не следует спешить признавать актуарную прибыль, сколь бы малой она ни была. Практика покажет, какую часть актуарной прибыли определить как разумную и достаточную норму для признания. А мы, для примера, возьмем норму 10%, прописанную в IAS 19 «старой» (на момент подготовки настоящей статьи к публикации, действующей) редакции. Так, согласно п. 92 этого стандарта компания может признавать только ту часть актуарной прибыли или убытка, которая выходит за пределы 10% от той из двух величин, которая больше: дисконтированной стоимости определенного пенсионного обязательства на отчетную дату или справедливой стоимости соответствующих активов Плана. Причем эта разница признается в учете не сразу, а со следующего года и по частям в течение срока пребывания работников в штате.
Пример 1. Отражение актуарных результатов в учете
Сумма выплаченных в отчетном году пенсий за счет активов пенсионного плана равна 600,0 тыс. руб. При этом взносов в пенсионный план было уплачено 470,0 тыс. руб.
Фактическая стоимость относящихся к пенсионному плану активов составила на конец года 4780,0 тыс. руб., а стоимость обязательств на ту же дату – 3150,0 тыс. руб. Следовательно, чистые активы составили: 4780,0 – 3150,0 = 1630,0 тыс. руб.
При этом по расчетам, ранее проведенным приглашенными актуариями, ожидаемая на конец года стоимость активов и обязательств пенсионного плана должна равняться соответственно 4300,0 тыс. руб. и 3500,0 тыс. руб. Следовательно, ожидаемые чистые активы составили: 4300,0 – 3500,0 = 800,0 тыс. руб.
Разница между фактическими и ожидаемыми значениями – актуарная прибыль:
Поскольку сумма 830,0 тыс. руб. превышает допустимый 10% коридор, который в нашем примере составляет 478,0 тыс. руб. (10% от 4780,0), то разницу 352,0 тыс. руб. (830,0 – 478,0 = 352,0) следует разделить на средний срок службы работников, чтобы получить ту часть суммы актуарной прибыли, которую IAS 19 позволяет признать в отчетном году. Так, если допустить, что средний срок службы работников компании составляет 7 лет, то подлежащая признанию в отчетном году актуарная прибыль составит: 352,0/7 = 50,3 тыс. руб.
Проводки в концепции МСФО
| Операция/Счет | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| 1. Выплачено пенсий (всего за год, согласно отчету пенсионного фонда, поддерживающего пенсионный план компании) | ||
| Обязательства пенсионного плана | 600000 | |
| Активы пенсионного плана | 600000 | |
| 2. Пополнение активов плана (в течение года, по мере ежемесячных перечислений) | ||
| Активы пенсионного плана | 470000 | |
| Текущий счет в банке | 470000 | |
| По окончании года (на отчетную дату): | ||
| 3. Актуарная прибыль | ||
| Активы (Долгосрочные инвестиции) | 830000 | |
| Непризнанная актуарная прибыль | 779700 | |
| Актуарная прибыль | 50300 | |
| Итого оборотов: | 243000 | 243000 |
Прежде чем показывать проводки в концепции РСБУ, следует определиться со счетами учета активов и обязательств, возникающих на балансе компании-вкладчика в пенсионный план с установленными выплатами.
Поскольку средства, направляемые на пенсионную программу с установленными выплатами, есть не что иное как долгосрочные инвестиции, но отдельного счета для этой цели в действующем Плане счетов не предусмотрено – нам ничего другого не остается, как воспользоваться тем, что есть – счетом 58 «Финансовые вложения». Разумеется, выделив для этой цели отдельный субсчет: «Активы пенсионного плана». То, что вложения в пенсионные планы с установленными выплатами являются долгосрочными, а наш выбор пал на счет, отражающий текущие активы, не должно никого смущать: IAS 19 не устанавливает относительно этого жестких требований.
Итак, мы определили счет активов пенсионного плана – 58 (допустим, это будет счет 58.5). Соответственно, субсчет счета резервов (сч.82) будет называться «Обязательства по пенсионному плану». Можно назвать иначе: «Резерв на пенсионное обеспечение», т.к. по существу эти обязательства и есть резерв, создаваемый за счет собственных средств организации или за счет заработной платы наемных работников на основании заявлений от их имени.
Проводки в концепции РСБУ
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| В течение отчетного года: | |||
| 1. Выплачено пенсий (всего за год, согласно отчету пенсионного фонда, поддерживающего пенсионный план компании) | 82 | 58 | 600000 |
| 2. Пополнение активов плана | 58 | 51 | 470000 |
| По окончании года (на отчетную дату): | |||
| 3. Актуарная прибыль | 58 | 91.1 | 50300 |
| 4. Непризнанные актуарные доходы | 58 | 98 | 779700 |
Актуарные прибыли и убытки отражаются в составе нераспределенной прибыли в периоде, в котором они признаны в составе прочего совокупного дохода (МСФО (IAS) 19).
Налоги, относящиеся к статьям прочего совокупного дохода
МСФО (IAS) 1 требует раскрывать сумму налога на прибыль в отношении каждого компонента прочего совокупного дохода, включая корректировки при реклассификации, либо в отчете совокупном доходе, либо в примечаниях.
Предприятие может представить компоненты прочего совокупного дохода:
- за вычетом налоговых эффектов, или
- до соответствующих налоговых эффектов с отражением одной суммы за совокупную сумму налога на прибыль в отношении данных компонентов.
РЕЗЮМЕ:
1. Суммы дооценки основных средств, превышающие суммы произведенной ранее уценки, отражаются по счету 83 «Добавочный капитал». В бухгалтерской отчетности включаются в состав строки 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода»; суммы уценки, превышающие суммы проведенной ранее дооценки включаются в состав прочих расходов, и отражаются в Отчете о прибылях и убытках в составе прибыли (убытка) текущего периода.
📌 Реклама
2. Суммы дооценки по выбывающим основным средствам переносятся в состав нераспределенной прибыли, перенос прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль производится без задействования счетов прибыли или убытка. В Отчете о прибылях и убытках в составе совокупного финансового результата периода такое перераспределение между статьями капитала не отражается.
3. Суммы курсовых разниц, возникающих при переоценке имущества иностранных подразделений, учитываются в составе добавочного капитала и в бухгалтерской отчетности включаются в состав строки 2520 «Результат от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода». При закрытии представительства суммы курсовых разниц, реклассифицируемые в состав прибыли или убытка в текущем периоде, относятся на прочие доходы через отчет о прибылях и убытках, при этом уменьшение добавочного капитала отражается со знаком «минус» по строке 2520 «Результат от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода».
📌 Реклама
4. Суммы дооценки/уценки долгосрочных акций включаются в состав добавочного капитала и включаются в состав совокупного финансового результата периода по строке 2520 «Результат от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода». При выбытии переоцененных акций суммы их дооценки/уценки, реклассифицируемые в состав прибыли или убытка в текущем периоде, включаются в состав прочих доходов/расходов с одновременным уменьшением на эти суммы данных по строке 2520 «Результат от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода»
_____________________________
1. В стандарте указан закрытый перечень. При возникновении иных статей доходов и расходов, которые не признаются в составе прибыли и убытка, при принятии решения о включении таких доходов и расходов в состав прочего совокупного дохода, необходимо проводить анализ ситуации в каждом конкретном случае с применением положений соответствующих МСФО.
Совокупный доход (comprehensive income) это итоговый показатель «Statement of comprehensive income», который состоит из profit or loss — прибыли и убытков (чистой прибыли после налогообложения) и other comprehensive income — прочего совокупного дохода.
Прочий совокупный доход (other comprehensive income) это доходы и потери, отражаемые непосредственно на счетах собственного капитала.
Отчет о совокупном доходе, это тот же Отчет о прибылях и убытках (Отчет о финансовых результатах), дополненный разделом показателей о других результатах деятельности, не нашедших отражения в прибылях и убытках, но отраженных по другим статьям собственного капитала.
В целом, итоговый показатель Отчета о совокупном доходе (Совокупный финансовый результат периода) формируется тремя составляющими:
- Чистая прибыль (или Убыток), как итоговый показатель Отчета о финансовых результатах
- Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
- Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода (кроме тех, что выводятся из операциями расчетов с акционерами и участниками)
Первый пункт есть показатель, выводимый из операций, результат которых отражается на счете «Прибыли и убытки». Два других — из операций, по которым положительная и отрицательная разница отражается на других счетах собственного капитала, минуя счет «Прибыли и убытки». Эти два пункта и составляют Прочий совокупный доход. А «Прибыли и убытки» плюс «Прочий совокупный доход» составляют Совокупный доход.
Отчет о совокупном доходе (Statement of comprehensive income) является компонентом единого пакета финансовой отчетности.
Комплект финансовой отчетности:
- Отчет о финансовом положении (Баланс) — Statement of financial position (Balance sheet);
- Отчет о совокупном доходе — Statement of comprehensive income;
- Отчет об изменениях в собственном капитале — Statement of changes in equity;
- Отчет о денежных потоках (Отчет о движении денежных средств) — Statement of cash flows;
- Примечания к финансовой отчетности — Notes to financial statements.
Общие требования к финансовой отчетности, в том числе, как она должна быть структурирована, минимальные требования к содержанию изложены в IAS 1 Presentation of Financial Statements.
Основные финансовые отчеты до и после 2007 года, когда в терминологию были внесены поправки
В рыночной экономике, представленной движением товарно-денежных потоков, доход всегда выступает в виде определенной суммы денег.Доход есть денежная оценка результатов деятельности фирмы (или отдельного физического лица) в форме денежной суммы, поступающей в ее непосредственное распоряжение, т.е. это выручка от реализованной продукции (услуги) в течение какого-либо периода, как правило, за год. Он отражает экономическую результативность хозяйственной деятельности фирмы. Это значит, что условием получения денежного дохода является эффективное участие фирмы в экономической жизни общества. Сам факт получения дохода есть объективное свидетельство такого участия, а его размер есть показатель масштаба этого участия.
Доход фирмы состоит из 2-х частей:
1) из выручки от реализации продукции (товаров или услуг). Она представляет собой определенную сумму денежных средств от основной и неосновной деятельности фирмы, конечным результатом которой является произведенная и реализованная продукция или оказанные услуги (выполненные работы), оплаченные покупателем или заказчиком;
2) из внереализационных доходов, являющимися побочными финансовыми поступлениями фирмы. Они непосредственно не связаны с основной производственной деятельностью. Их источниками служат: дивиденды на вложенные паи или приобретенные акции и другие ценные бумаги; штрафы, полученные от контрагентов; пени, неустойки, проценты за хранение денежных средств в банке и другие доходы.
Стремление к максимизации своего дохода диктует экономическую логику поведения любому рыночному субъекту. Оно выступает в качествеконечной цели и мощного стимула повседневного предпринимательства. Получение фирмой дохода свидетельствует о реализации продукции, целесообразности произведенных затрат, об общественном признании потребительских свойств продукта.
Соответственно видам издержек подразделяются и доходы. Поэтому принято выделять общий, средний и предельный доходы.
Общий (совокупный) доход (TR) — это совокупная денежная сумма, полученная от продажи определенного количества товара. Он определяется умножением цены товара на количество проданных его единиц:
TR = Р × Q ,
где TR — total revenue (рэвенью) — общий доход;
Р – цена единицы товара;
Q – количество проданных единиц товара.
Средний доход (AR) — это выручка от реализации единицы продукции, т.е. валовой доход, приходящийся на единицу проданной продукции. Он выступает какцена за единицу продукции дляпокупателя и как доход от единицы продукции дляпродавца.
Средний доход равен частному от деления общего дохода на количество реализованной продукции и исчисляется по формуле:
AR = TR : Q ,
где AR – средний доход;
TR – общий доход;
Q – количество проданных единиц продукции.
При постоянной цене средний доход AR равен цене реализации, что очевидно из приведенной формулы:
,
где Р – цена единицы продукции.
Поэтому цена и средний доход в западной экономической теории выступают как одно и то же явление, которое лишь рассматривается с разных точек зрения. Расчет среднего дохода (AR) имеет смысл производить за определенный период только в том случае, если изменяются цены на выпускаемую однородную продукцию (или если фирма ориентируется на производство ряда изделий, моделей и т.д.).
Предельный (дополнительный) доход (MR) — этодобавочный доход к общему доходу фирмы, полученный от производства и продажи однойдополнительный единицы товара. Он дает возможность судить об эффективности производства, так как показывает изменение дохода в результате увеличения выпуска и реализации продукции на дополнительную единицу выпускаемой продукции.
Предельный доход (MR) позволяет оценить возможность окупаемости каждой дополнительный единицы выпускаемой продукции. В сочетании с показателем предельных издержек он служит стоимостным ориентиром возможности и целесообразности расширения объема производства данной фирмы.
Предельный доход определяется как разность общего дохода от продажи п +1 единиц товара и общего дохода от продажи п товаров:
,
или рассчитывается как: ,
где DTR – приращение общего дохода,
DQ – приращение выпуска продукции на одну единицу.
В условиях совершенной конкуренции фирма продает дополнительные единицы продукции по постоянной цене, так как любой продавец не может повлиять на установившуюся рыночную цену. Предельный доход будет равен цене единицы продукции (MR=P), так как DTR= PDQ, поэтому
Используя данные формулы, рассчитаем размеры совокупного, среднего и предельного доходов, полученных конкурентной фирмой (табл. 5.1.). Как видно из табл. 5.1., TR увеличивается на постоянную величину, равную цене единицы продукции, так как при условии совершенной конкуренции дополнительные единицы продаются по постоянной рыночной цене. Графически это утверждение представлено на рис. 5.1.
Таблица 5.1.
About The Author
