Убыток от реализации основного средства

Убыток от продажи ОС

Убыток от продажи ОС – это отрицательная разница между выручкой от продажи объекта (без НДС), его остаточной стоимостью и расходами, сопутствующими продаже (ст. 268 НК РФ).

В бухучете отрицательный результат продажи попадает в финансовый результат сразу. А вот в налоговом учете – свои правила. Убыток от продажи ОС нужно включать в налоговые расходы постепенно, одинаковыми долями в течение оставшегося срока полезного использования ОС, до его полной амортизации.

Оставшийся срок полезного использования ОС – это разность между установленным сроком полезного использования, установленным при принятии объекта к учету, и фактическим сроком его эксплуатации до продажи.

Больше всего хлопот будет у бухгалтера, если фирма обязана применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н).

Поскольку в бухгалтерском учете убыток принимается единовременно, а в налоговом — по частям, то в учете нужно отражать временную разницу, которая формирует отложенный налоговый расход. И следить за тем, чтобы закрыть его вовремя. Это произойдет после истечения оставшегося срока полезного использования проданного ОС.

Не применять ПБУ 18/02 вправе только те, кто имеет право на упрощенный бухучет и закрепил отказ в учетной политике.

Предлагаем оценить все тонкости учета убытка от продажи ОС на примере аварийного автомобиля.

Пример. Учет убытка от продажи ОС

В январе 2020 года автомобиль, принадлежащий фирме, попал в аварию и сильно пострадал. Решили его не ремонтировать, а продать. В этом же месяце продажа состоялась.

Продали автомобиль за 120 000 руб. (в т. ч. НДС – 20 000 руб.).

Его первоначальная стоимость составляла 1 020 000 руб., сумма начисленной амортизации 334 426,20 руб. Остаточная стоимость на момент продажи — 685 573,80 руб. (1 020 000 – 334 426,20).

Расходы по транспортировке составили 20 000 руб.

Срок полезного использования автомобиля был установлен как 61 месяц. Фактически его использовали 20 месяцев.

Фирма получила в результате продажи убыток: 120 000 – 20 000 – 685 573,80 – 20 000 = – 605 573,80 руб.

Бухгалтер сделал проводки:

  • Дебет 62 Кредит 91 — 120 000 руб. — отражена выручка от продажи;
  • Дебет 91 Кредит 68, субсчет расчеты по НДС — 20 000 руб. (120 000 × 20 / 120) — начислен НДС;
  • Дебет 01, субсчет «Основные средства к выбытию» Кредит 01 — 1 020 000 руб. — списана первоначальная стоимость ОС;
  • Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Основные средства к выбытию» — 334 426,20 руб. — списана амортизация;
  • Дебет 91.2 Кредит 01, субсчет «Основные средства к выбытию» — 685 573,80 — списана остаточная стоимость ОС;
  • Дебет 91.2 Кредит 60 — 20 000 руб. — отражены дополнительные расходы по продаже ОС;
  • Дебет 99 Кредит 91 — 605 573,80 руб. — определен убыток от продажи ОС;
  • Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» — 121 114,76 руб. (605 573,80 руб. × 20 %) – отражен отложенный налоговый расход (ОНА).

Далее, для целей налогового учета, бухгалтер разделил полученный в бухучете убыток на оставшийся срок эксплуатации автомобиля (61 мес. – 20 мес.): 605 573,80 / 41 = 14 770,09 руб. В налоговом учете он будет списывать на расходы эту сумму, начиная с февраля 2020 г., ежемесячно. А в бухгалтерском учете делать проводку:

  • Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09 – 2 954,02 руб. (14 770,09 руб. × 20%) – списана часть убытка от продажи ОС.

Счет 09 по данному убытку закроется через 41 месяц.

Как отразить убыток от продажи ОС в декларации по прибыли

Убыток, полученный при реализации ОС, отражают в декларации по прибыли. Это делают по строкам 010 – 060 в приложении 3 к листу 02.

Здесь указывают:

  • количество объектов, проданных в отчетном периоде;
  • количество ОС, проданных с убытком;
  • выручку от продажи ОС;
  • остаточную стоимость ОС;
  • сумму убытка.

Далее в каждом периоде, когда сумма этого убытка будет учитываться при расчете налогооблагаемой базы, нужно заполнять строку 100 приложения 2 к листу 02.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования (СПИ) этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

И только если оставшийся СПИ равен нулю или отрицательному числу, то сумма полученного убытка признается организацией в составе прочих расходов в полном размере в том месяце, в котором произошла реализация (см. Письмо Минфина от 12 июля 2011 г. N 03-03-06/1/417).

При продаже объектов основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от названной операции на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В результате реализации объекта ОС у организации образуется вычитаемая временная разница (ВВР) из-за различного порядка признания в бухгалтерском и налоговом учете убытка от продажи ОС (убыток признается единовременно в бухгалтерском учете и равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации в налоговом учете).

Данной ВВР соответствует отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации месяцев (по мере признания убытка от продажи объекта ОС в налоговом учете) названные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).

Пример

Организация приобрела и ввела в эксплуатацию в феврале 2015 года основное средство. Его первоначальная стоимость составила 1 600 000 руб.

Основное средство было отнесено к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 80 месяцев (с марта 2015 года по октябрь 2021 года включительно).

Организация применяет линейный метод начисления амортизации.

В апреле 2019 года объект основных средств был продан по цене 540 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20%— 90 000 руб.).

Доходы и расходы в налоговом учете организации определяются методом начисления.

Произведем расчет:

Для целей бухгалтерского учета и налогообложения доходы от реализации составили 450 000 руб. (540 000 руб. — 90 000 руб.).

До продажи налоговая и бухгалтерская амортизация по основному средству начислялась в течение 50 мес. (с марта 2015 года по апрель 2019 года включительно).

Тогда ежемесячная сумма амортизации будет равна 20 000 руб. (1 600 000 руб. / 80 мес.).

Всего было начислено 1 000 000 руб. (20 000 руб. x 50 мес.).

Остаточная стоимость равна 600 000 руб. (1 600 000 руб. — 1 000 000 руб.).

При реализации объекта ОС организация вправе уменьшить доходы от данной операции на остаточную стоимость этого объекта.

Убыток от реализации имущества равен 150 000 руб. (450 000 руб. — 600 000 руб.).

📌 Реклама

Так как с момента начала амортизации оборудования (март 2015 года) до месяца его реализации (апрель 2019 года) прошло 50 месяцев, то в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ налогоплательщик будет отражать убыток в прочих расходах в течение 30 месяцев (80 мес. — 50 мес.).

Величина убытка, признаваемого в налоговом учете ежемесячно, составит 5 000 руб. (150 000 руб. / 30 мес.).

Сумма этого убытка будет включаться в прочие расходы начиная с июня 2019 года.

В бухгалтерском учете операцию по начислению и погашению ОНА необходимо отразить следующим образом:

В месяце продажи объекта основных средств:

Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» — 30 000 руб. -начислен ОНА (150 000 руб. х 20%);

В течение 30 месяцев после продажи оборудования:

В бухгалтерском учете операцию по продаже объекта с убытком необходимо отразить следующим образом:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

На дату отгрузки покупателю объекта ОС (апрель 2019г.)

Отражена в составе прочих доходов выручка от реализации ОС

62 «Расчеты за проданный объект ОС»

540 000

Договор купли-продажи:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Списана первоначальная стоимость выбывающего ОС

01 «Выбытие основных средств»

01 «Основные средства в эксплуатации»

1 600 000

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Списана амортизация, накопленная за период эксплуатации ОС

01 «Выбытие основных средств»

1 000 000

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Остаточная стоимость реализованного ОС списана в состав прочих расходов

01 «Выбытие основных средств»

600 000

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Начислен НДС по реализации объекта ОС

(540 000 / 120×20)

68/НДС

90 000

Счет-фактура

На расчетный счет поступила выручка от покупателя ОС

62 «Расчеты за проданный объект ОС»

540 000

Выписка банка по расчетному счету

Отражен ОНА

(150 000×20%)

68/ОНА

30 000

Бухгалтерская справка-расчет

Ежемесячно в течение месяцев, следующих за месяцем продажи ОС (в течение 30 месяцев)

Отражено уменьшение ОНА

(30 000/30) или (5 000 руб. х 20%).

68/ОНА

1 000

Бухгалтерская справка-расчет

Декларация по налогу на прибыль организаций

ФНС России выпустила приказ от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка её заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме».

Таким образом, ФНС утвердила новую форму декларации по налогу на прибыль, порядок её заполнения и формат представления в электронной форме.

При этом признан утратившим силу приказ ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, которым была утверждена «старая» форма налоговой декларации.

📌 Реклама

Надо сказать, что обновление формы налоговой декларации продиктовано внесением многочисленных изменений в законодательство о налогах и сборах.

Отражение в Декларации по налогу на прибыль операций по продаже основного средства с убытком

Отметим, что порядок отражения в декларации по налогу на прибыль операций по продаже основного средства с убытком остался неизменным.

Так, в декларации по налогу на прибыль организаций должны быть указаны данные:

  • об убытке, полученном при реализации амортизируемого имущества;
  • о сумме, которая включается в расходы в целях налогообложения прибыли в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Эти данные найдут свое отражение в листе 02 «Расчет налога», а также приложениях к этому листу:

  • 1 «Доходы от реализации и внереализационные доходы»;
  • 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам»; и
  • 3 ″ Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которымучитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323

Компания ГАРАНТ

Основное средство реализуется до окончания срока его полезного использования. В налоговом учете ускоренная амортизация не начислялась. Как списывается в бухгалтерском и налоговом учете убыток от реализации основного средства?

Налог на прибыль

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

То есть убыток от реализации основного средства не включается единовременно в полной сумме в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

На основании п. 5 ст. 259.1 НК РФ списание убытка начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация объекта амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 12.07.2011 N 03-03-06/1/417).

Бухгалтерский учет

Поступления от продажи основных средств признаются прочими доходами, а расходы, связанные с их продажей, — прочими расходами (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), предусматривает, что для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Кроме того, Инструкция указывает, что для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается с данного субсчета на счет 91.

В результате в данном случае в учете организации будут сформированы следующие записи:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»
— списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана начисленная по данному объекту амортизация;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана остаточная стоимость реализуемого объекта основных средств;

Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражена реализация основного средства по цене, согласованной сторонами;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС по реализации основного средства;

Дебет 50 (51) Кредит 62 (76)
— поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 99 Кредит 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
— отражен финансовый результат (убыток) от реализации основного средства.

Таким образом, в бухгалтерском учете сумма убытка, образовавшегося при продаже основного средства, в полном объеме участвует при определении конечного финансового результата организации (бухгалтерской прибыли (убытка)) за отчетный период.

Принимая во внимание, что убыток от реализации основного средства в налоговом учете учитывается в особенном порядке, в бухгалтерском учете организации (в случае, если организация применяет ПБУ 18/02) подлежит отражению отложенный налоговый актив (п.п. 11 и 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

Тогда дополнительно к приведенным выше записям в учете необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:

— в момент реализации основного средства
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— отражен отложенный налоговый актив;

— ежемесячно (с месяца, следующего за месяцем выбытия основного средства)
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
— частично погашен отложенный налоговый актив.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

Отражение реализации основных средств в налоговом учете

Иногда организация решает реализовать свои внеоборотные активы дешевле их остаточной стоимости. Это может быть оборудование, которое уже не будет использоваться, так как морально устарело, или попавший в аварию автомобиль.

В бухгалтерском учете (БУ) никаких особенностей при отражении отрицательного результата от реализации ОС нет.

Подробнее о выбытии ОС в бухгалтерском учете можно прочитать в нашей статье.

А вот в налоговом учете (НУ) ситуация складывается иная.

О налоговом учете ОС расскажем .

Так что же такое убыток по продаже ОС в НУ?

Согласно ст. 268 НК РФ убытком считается отрицательная разница между выручкой от продажи объекта (без НДС), его остаточной стоимостью и расходами, сопутствующими продаже.

Причем бухгалтер не может учесть такой убыток сразу, а должен включать его в состав налоговых расходов одинаковыми долями в течение срока полезного использования (СПИ), оставшегося у объекта до полной амортизации. Для того чтобы определить данный период, нужно воспользоваться формулой:

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы отразили в наоговом учете продажу ОС с убытком. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

Рассмотрим это правило на конкретном примере.

Пример

ООО «Шефстроймонтаж» в январе 2020 года реализовало устаревшую строительную технику за 120 000 руб. с НДС (НДС — 20 000 руб.). Первоначальная стоимость составляла 680 000 руб., сумма начисленной амортизации 222 950,80 руб. Остаточная стоимость на момент продажи 457 049,20 руб. (680 000 – 222 950,80). Расходы по реализации (транспортировке) составили 45 000 руб. Срок полезного использования был установлен как 61 месяц, фактически прошло 20 месяцев. Отразим эти операции в учете за март:

Результат продажи: 120 000 – 20 000 – 457 049,20 – 45 000 = – 402 049,20 руб.

В январе 2020 года в бухучете появятся такие проводки:

Дт 62 «Расчеты с покупателями» Кт 91 «Прочие доходы» — 120 000 руб. — отразили выручку;

Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 68 «НДС» — 20 000 руб. (120 000 × 20 / 120) — начислили НДС с продажи;

Дт 01.02 «Основные средства к выбытию» Кт 01.01 «Основные средства» — 680 000 руб. — списали первоначальную стоимость;

Дт 02 «Амортизация» Кт 01.02 «Основные средства к выбытию» — 222 950,80 руб. — списан износ;

Дт 91.2 Кт 01.02 — 457 049,20 — списана остаточная стоимость;

Дт 91.2 Кт 60 — 45 000 руб. — дополнительные расходы по продаже ОС;

Дт 99 «Убыток» Кт 91.9 «Прочие доходы и расходы» — 402 049,20 руб. — определен «бухгалтерский» убыток от продажи ОС.

А теперь отразим эти операции в налоговом учете.

Разделим полученный убыток на оставшийся срок эксплуатации (61 мес. – 20 мес.):

402 049,20 / 41 = 9 806,08 руб.

Начиная с февраля 2020 года ежемесячно в налоговом учете мы будем списывать на расходы именно эту сумму.

Так как в бухгалтерском учете убыток был принят единовременно, а в налоговом принимается по частям, то в соответствии с положением ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н) возникают временные разницы, формирующие отложенный налоговый актив, который закроется через 41 месяц.

Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4 «Налог на прибыль» — 402 049,20 × 20% = 80 409,84 руб.

По мере списания убытка на расходы отложенный налоговый актив (ОНА) будет закрываться обратной проводкой:

Дт 68 Кт 09 – 1 961,20 руб. (9 806,08 × 20%).

ВАЖНО! Надо помнить, что НЕ отражать в учете ОНА могут только организации, имеющие право на упрощенный бухгалтерский учет и указавшие в учетной политике неприменение ПБУ 18/02.

Кто может вести упрощенный бухучет, узнайте в этой публикации.

Нюансы заполнения декларации по налогу на прибыль при продаже ОС с убытком

При реализации имущества в декларации по прибыли необходимо отдельно отразить результат от этой операции. Для этого в форме предусмотрено приложение № 3 к листу 02.

Здесь необходимо будет заполнить количество объектов, проданных в отчетном периоде, проданных с убытком, выручку от продажи ОС, остаточную стоимость и сумму самого убытка, отраженного в налоговых регистрах.

Далее в каждом периоде, когда вы будете учитывать сумму этого убытка при расчете налогооблагаемой базы, вам необходимо будет заполнять строку 100 приложения № 2 к листу 02.

Как заполнить декларацию по налогу на прибыль, см. .

Обратите внимание, что налоговые декларации заполняются на основании налоговых регистров.

Как правильно их заполнить, можно узнать в нашей статье «Как вести регистры налогового учета?».

Нюансы расчета убытка по продаже ОС при применении амортизационной премии

Несколько слов стоит сказать и об амортизационной премии, право на которую дает п. 9 ст. 258 НК РФ. Так, при вводе в эксплуатацию оборудования либо его модернизации и т. п. организация может единовременно в налоговом учете принять на расходы до 10 или 30% стоимости объекта в зависимости от установленной для него амортизационной группы.

Можно ли применить амортизационную премию бывшему упрощенцу, расскажем в этой публикации.

И вот тут возникает вопрос — должна ли организация восстановить премию при продаже этого ОС до истечения срока полезного использования, и тем более продавая его с убытком.

Ответ будет — не всегда. Восстановление амортизационной премии имеет место только в случае продажи основного средства взаимозависимому лицу.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ, если основное средство было продано взаимозависимому для налогоплательщика лицу ранее 5 лет после принятия к учету, сумма премии должна быть восстановлена и включена в состав внереализационных доходов в периоде продажи объекта. При этом остаточная стоимость будет увеличена на сумму этой восстановленной премии.

Подробнее о взаимозависимых лицах узнайте по .

Воспользуемся условиями нашего примера.

Допустим, при отражении этой техники в качестве основного средства была применена премия в размере 30%

То есть сумма премии составила 680 000 × 30% = 204 000 руб. В январе 2020 года данная премия восстановлена и отражена в «налоговых» доходах компании.

ВАЖНО! В бухучете амортизационная премия не применяется, а значит, и восстанавливать нечего.

Сумма начисленной в налоговом учете амортизации составит:

476 000 руб. / 61 мес. (СПИ) × 20 мес. = 156 065,57 руб.

Сравним налоговые показатели разных условий сделки в табличной форме

Продажа взаимозависимому лицу

Продажа сторонней организации

Остаточная стоимость, учитываемая при совершении сделки

476 000 – 156 065,57 + 204 000 = 523 934,43 руб.

476 000 – 156 065,57 = 319 934,43 руб.

Расчет суммы убытка

100 000 – 523 934,43 – 45 000

100 000 – 319 934,43 – 45 000

Результат для налогового учета

468 934,43 руб.

264 934,45 руб.

Полученный результат мы будем распределять на оставшийся СПИ.

Подробнее об амортизационной премии можно прочитать в этом материале.

Итоги

Изначально зная, что продажа имущества не принесет вашей компании дополнительный доход, будьте готовы правильно рассчитать и отразить в налоговых регистрах сумму убытка от реализации. Это избавит вас от возможной путаницы в учете и от дополнительных вопросов со стороны налоговых органов.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Когда компания решает продать неиспользуемое основное средство, не всегда это можно сделать без убытка. Конечно, его можно учесть в налоговых расходах, однако не единовременно, а равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). При продаже ОС с длительным сроком эксплуатации этот порядок не только невыгоден, но и неудобен — приходится в течение нескольких лет вести учет сумм убытка.

Однако существуют более выгодные альтернативы — действующее законодательство о налогах и сборах в ряде случаев допускает возможность уменьшить налоговые потери продавца. Рассмотрим подробнее эти возможности, а также налоговые последствия их применения.

Обязанность учитывать убыток в рассрочку можно переложить на покупателя ОС

Существует возможность сделать так, чтобы продавец ОС учел убыток от продажи достаточно быстро. Однако у покупателя при этом возникнет зеркальная переплата, которая будет учтена в расходах за время эксплуатации объекта.

Для этого продавец и покупатель должны договориться, что договор купли-продажи заключается по остаточной стоимости ОС. Однако покупатель не оплачивает полученное ОС в предусмотренный договором срок. В связи с чем продавец уступает право требования долга дружественной компании по договору цессии с дисконтом — по реальной цене ОС. В целях налоговой безопасности цессионария дисконт на практике делают даже несколько большим. Далее дружественная компания (цессионарий) продает долг покупателю по цене, равной реальной стоимости ОС.

Налоговые последствия для продавца. При применении метода начисления продавец признает доход от продажи ОС в полном объеме на дату перехода права собственности на объект к покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). Данный доход уменьшается на остаточную стоимость проданного объекта (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, налоговые последствия по этой части сделки у компании-продавца нулевые.

В отсутствие предоплаты налоговая база по НДС возникает на дату отгрузки имущества покупателю (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 167 НК РФ). Однако поскольку компания продает ОС по остаточной цене, сумма НДС увеличится в сравнении с базовым вариантом.

В данном случае продавец уступает задолженность с дисконтом. Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ, такой дисконт включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика менее чем за два месяца. Это гораздо быстрее, чем предусматривают правила пункта 3 статьи 268 НК РФ. Убыток учитывается в следующем порядке:

  • 50 процентов от суммы убытка — на дату уступки права требования;
  • оставшиеся 50 процентов — по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Реализация права требования признается объектом налогообложения по НДС. Но поскольку уступка права требования осуществлялась с убытком, то у продавца налоговая база по данной операции равна нулю. Соответственно, не возникнет обязательств по исчислению и уплате НДС (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

Налоговые последствия для цессионария. Для дружественной компании налоговые последствия определяются в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268, пунктом 3 статьи 279 НК РФ (в части налога на прибыль) и пунктом 2 статьи 155 НК РФ (в части НДС). При уступке права требования по цене большей, чем цена приобретения, у посредника возникает доход, облагаемый налогом на прибыль. Сумма этого дохода также включается в налоговую базу по НДС. При этом налог исчисляется по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Заметим, что при бесприбыльной сделке нельзя исключать претензий налоговиков к деловой цели посредника. Хотя в соответствии с правовой позицией Конституционного суда РФ, сформированной в определениях от 04.06.07 №320-О-П , №366-О-П , налоговые органы не вправе вмешиваться в деятельность налогоплательщика и оценивать произведенные им расходы с точки зрения эффективности и целесообразности.

Налоговые последствия для покупателя. Первоначальная стоимость ОС в учете покупателя будет определяться исходя из цены, указанной в договоре (п. 1 ст. 256 НК РФ). Тот факт, что эта сумма не уплачена покупателю, а фактические затраты произведены в меньшем размере, не имеет значения. И именно эту стоимость покупатель станет амортизировать в течение срока полезного использования. Напомним, что при определении нормы амортизации покупатель вправе учесть срок эксплуатации ОС предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

При погашении покупателем долга по цене ниже номинала он обязан отразить доход в сумме соответствующего дисконта. Этот доход будет уравновешиваться большей первоначальной стоимостью приобретенного объекта. Минус для покупателя в том, что расходы на приобретение ОС учитываются для целей налогообложения прибыли через механизм амортизации. Таким образом, обязанность постепенно учитывать убыток перекладывается с продавца на покупателя.

Но при этом покупателю при приобретении ОС предъявлен НДС, исчисленный исходя из полной стоимости сделки. Поскольку налоговый вычет не зависит от оплаты, то отраженная в счете-фактуре сумма налога может быть принята к вычету после принятия к учету ОС (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Что более выгодно для покупателя по сравнению с базовым вариантом.

Отметим, что для целей обложения налогом на имущество первоначальная стоимость ОС будет сформирована исходя из полной — остаточной — стоимости. Таким образом, разница в сумме превышения цены сформирует налоговую базу по этому налогу (ст. 374, 375 НК РФ). По крайней мере, пока покупатель не проведет переоценку (уценку) ОС до уровня рыночных цен.

В некоторых ситуациях есть смысл учесть убыток в полной сумме через три года

В случае, когда оставшийся срок эксплуатации реализуемого с убытком основного средства превышает три года, может оказаться выгодным иной вариант ускорения признания расходов.

Как и в предыдущем варианте, продавец и покупатель заключают договор купли-продажи ОС по остаточной стоимости. Однако уплачивает покупатель лишь реальную согласованную сторонами цену. А остаток договорной цены до истечения срока исковой давности в учете продавца и покупателя висит как задолженность. Общий срок исковой давности составляет три года, после чего задолженность можно списать (ст. 196 ГК РФ).

Налоговые последствия для продавца. Сумма безнадежного долга подлежит списанию в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Перед тем как принять решение, продавцу имеет смысл посчитать, что выгоднее — равномерно списывать убыток в течение недоамортизированного срока или единовременно по истечении трех лет. Для этого нужно рассчитать приведенную стоимость убытка для обоих вариантов, применив метод дисконтирования. Очевидно, что чем больше оставшийся срок амортизации ОС, тем выгоднее списывать убыток через три года.

Отметим, что компания вправе признать неуплаченную сумму сомнительным долгом. В этом случае она полностью или частично (в зависимости от иных показателей) формирует резерв по сомнительным долгам. Сумма резерва учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 1, 4 ст. 266 НК РФ). Что увеличивает налоговую выгоду от применения данного способа.

Так же, как и в первом случае, компания определяет налоговую базу по НДС при продаже ОС с остаточной стоимости. Таким образом, НДС будет уплачен в большей сумме, чем при продаже по реальной цене.

Налоговые последствия для покупателя. Приобретенный объект ОС принимается к учету, как и в предыдущем варианте, по договорной стоимости. Что дает ему право снижать налоговую базу по прибыли на увеличенные амортизационные отчисления.

Невыплаченная продавцу сумма учитывается в составе внереализационных доходов по истечении срока исковой давности (п. 18 ст. 250 НК РФ). Таким образом, первые три года покупатель будет уплачивать налог на прибыль в меньшем объеме, зато потом единовременно компенсирует бюджету эти потери.

Как и при первом варианте, искусственное завышение стоимости ОС увеличит налоговую базу по налогу на имущество покупателя. Однако это компенсируется тем, что НДС будет принят к вычету также в большей сумме.

Если компания продает не ОС, а товар или утиль, то убыток признается единовременно

Очевидно, что первые два способа предполагают доверительные отношения между покупателем и продавцом. С правовой точки зрения продавец имеет право взыскать с покупателя всю стоимость, указанную в договоре. Риск нарушения продавцом первоначальных договоренностей лежит полностью на покупателе. Такие отношения далеко не всегда возможны, но существуют и иные способы ускорить признание убытка.

Напомним, что специальный порядок признания убытка, установленный пунктом 3 статьи 268 НК РФ, применяется только для реализации амортизируемого имущества. Если имущество не является таковым, то убыток от его продажи может быть признан единовременно на основании подпункта 2 пункта 1, пункта 2 статьи 268 НК РФ. Значит, чтобы применить общие нормы, необходимо вывести ОС из состава амортизируемого имущества. Тогда объект можно будет продать с убытком без налоговых потерь.

Налоговые последствия для продавца. При продаже имущества покупателю доход признается в описанном выше порядке. Только теперь сумма дохода определяется исходя из согласованной с покупателем цены — цены реализации. А сумма расходов зависит от применяемого способа вывода ОС из состава амортизируемого имущества. Таких способов три.

Во-первых, ОС, не используемое в деятельности, перестает быть таковым. Ведь согласно определению (п. 1 ст. 256 НК РФ), амортизируемое имущество должно использоваться для извлечения дохода. Выведенное из эксплуатации ОС можно перевести в категорию товаров.

При этом риск предъявления претензий почти гарантирован. По мнению Минфина России, объект классифицируется первоначально в момент его признания в бухгалтерском учете (письмо от 02.03.10 №03-05-05-01/04). Якобы перевод из одной категории в другую невозможен, такие ОС можно только списать со счетов бухгалтерского учета при их продаже, ликвидации или ином выбытии.

Однако у судов может быть иное мнение. Так, в постановлении от 27.01.09 №А65-9168/2008 Федеральный арбитражный суд Поволжского округа решил, что перевод оправдан. Причина — ОС не использовались в связи с отсутствием объема работ и необходимости их использования в дальнейшем. Одним из документов, обосновывающих перевод ОС в категорию товаров, был приказ руководителя. Аналогичные выводы содержатся в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 04.07.08 №А48-3994/07–14.

А Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от02.07.12 №Ф09-8504/11 указал, что неисправность ОС и его исключение вследствие этого из хозяйственной деятельности налогоплательщика является основанием для вывода данного объекта из состава амортизируемого имущества. Таким образом, компания может признать объект ОС неисправным и на этом основании вывести из эксплуатации и из состава амортизируемого имущества. А после этого продать неиспользуемый объект.

Во-вторых, если ОС не используется, его можно ликвидировать. Остаточная стоимость ликвидируемого ОС учитывается в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В ходе ликвидации компания приходует на баланс все полезные остатки в виде «иного имущества». Стоимость остатков учитывается как внереализационный доход. Его сумма определяется исходя из рыночных цен на аналогичное имущество (п. 2 ст. 254, п. 13 ст. 250 , п. 5 , 6 ст. 274 НК РФ). При последующей продаже утиля по этой стоимости она будет включена в доходы и расходы (п. 1, 2 ст. 249, подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В-третьих, согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Следовательно, если ОС, которое компания планирует продать с убытком, поставить на длительную модернизацию, его продажа уже не будет рассматриваться как реализация амортизируемого имущества. Поэтому ограничения статьи 268 НК РФ здесь не действуют и убыток можно будет учесть единовременно в полном размере.

Вряд ли налоговики станут возражать против такой логики, так как Минфин России признает, что при реализации находящегося на консервации имущества применяется подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ. В этой норме речь идет об «ином имуществе»-то есть не являющемся амортизируемым (письмо от 03.05.12 №03-03-06/1/220). Вероятно, та же логика применима и в случае длительной модернизации.

Дружественный посредник сможет учесть убыток по сделке единовременно

Существуют и иные способы ускоренного учета убытка при продаже ОС. Но при этом потребуется помощь дружественного посредника, которому, собственно, компания и передаст право единовременного списания такого убытка. Так, например, в случае сравнительно небольшого размера убытка его можно «повесить» на дружественного комиссионера или агента.

В этом случае комитент дает поручение комиссионеру продать ОС по цене, не ниже его остаточной стоимости. Однако дружественная компания нарушает указания комитента, продавая товар ниже оговоренной суммы.

Согласно пункту 2 статьи 995 ГК РФ, комиссионер, продавший имущество по цене, ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене или продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. Аналогичные положения применяются к поверенному и агенту (ст. 973, 1011 ГК РФ, определение ВАС РФ от 20.04.11 №ВАС-4093/11). При этом комиссионер учитывает сумму своего вознаграждения в составе доходов, а возмещение убытка комитенту учитывается как расходы, связанные с исполнением поручения (п. 1 ст. 249, п. 13 ст. 265 НК РФ, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от22.09.11 №09АП-22307/2011-АК).

Также помощью дружественного посредника можно воспользоваться, продав ему ОС по остаточной стоимости. Посредник, выступая продавцом ОС в сделке с конечным покупателем, реализует ОС уже по реальной цене (с убытком). Но так как посредник изначально учитывал объект в качестве товара, убыток списывается единовременно (подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ). Однако в данном случае к такому посреднику, несомненно, возникнут вопросы относительно деловой цели подобных операций.

Add a Comment

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *