Выплата заработной платы в неденежной форме

Натуральная форма оплаты труда

Понятие заработной платы (оплаты труда работника) дано в ст. 129 ТК РФ, согласно которой заработная плата — вознаграждение за труд работника, которое зависит от его квалификации, а также выполняемой работы (сложность, количество, качество, условия); в заработную плату также включаются компенсационные и стимулирующие выплаты.

Работодатель не имеет права выдавать заработную плату в бонах, купонах, в форме долговых обязательств и расписок, спиртными напитками, наркотическими веществами, оружием и боеприпасами, а также вредными, ядовитыми, иными токсическими веществами и другими предметами, по которым установлены запреты или ограничения на их свободный оборот (ст. 131 ТК РФ).

Как правило, заработная плата выплачивается сотрудникам в денежной форме, но может быть выдана и в «натуре» <1> — разрешение на это дает ст. 131 ТК РФ. При этом трудовым законодательством установлены ограничения в части натуральной оплаты труда: таковая может быть выдана сотруднику в случае, если она не превышает 20% от суммы начисленной зарплаты за месяц. (Кстати, при нарушении трудового законодательства трудинспекция может оштрафовать (по ст. 5.27 КоАП РФ) организацию на сумму от 30 000 до 50 000 руб.; индивидуального предпринимателя и руководителя организации — на сумму от 1000 до 5000 руб., а за повторное нарушение суд вправе дисквалифицировать указанных лиц на срок от года до трех лет.)

<1> Определения натуральной (неденежной) формы оплаты труда нет ни в Налоговом, ни в Трудовом кодексе. По экономическому словарю натуральная форма оплаты труда — выдача работникам всей или некоторой части заработной платы в виде продукции, которая производится предприятием или самим работником либо приобретается предприятием для этих целей, а также в виде услуг, оказываемых работникам (например, предоставление в качестве оплаты труда продуктов питания, жилья, транспортных средств).

Примечание. Трудовым кодексом (ст. 131) установлены ограничения в части натуральной оплаты труда в размере, не превышающем 20% от суммы начисленной зарплаты за месяц.

Выплату заработной платы в натуральной форме можно признать обоснованной при соблюдении определенных условий (разъяснения на этот счет даны в Постановлении Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2). Для этого необходимо получить согласие сотрудника (если условие о выплате зарплаты в «натуре» не предусмотрено в трудовом либо коллективном договоре), подтвержденное письменным заявлением. Причем работодатель должен ориентироваться на указанную в таком заявлении цифру (например, если работник согласен получать в натуральной форме только 10% от зарплаты, то работодатель не вправе превышать этот лимит).

Примечание. Работник в любой момент может отказаться от натуральной формы оплаты труда, подав об этом работодателю заявление. В таком случае продолжать выплачивать ему зарплату в неденежной форме нельзя.

Кроме того, «натуральная» зарплата должна являться обычной или желательной в конкретной отрасли или деятельности (например, сельское хозяйство, область пищевой промышленности). А натуральный доход должен подходить для личного потребления работника (его семьи) и приносить ему пользу. И наконец, организация обязана соблюдать требования разумности и справедливости в отношении стоимости товаров, которые работник получает в качестве оплаты труда. То есть их цена не должна превышать уровень рыночных цен на аналогичный товар в данный период времени (п. 54 Постановления Пленума ВС РФ N 2).

Дополнительное соглашение к трудовому договору N 250 от 01.09.2000

г. Нижний Новгород 15.12.2009

Общество с ограниченной ответственностью «Приятного аппетита», именуемое в дальнейшем «Работодатель», в лице генерального директора В.А. Филиппова, действующего на основании Устава, с одной стороны, и Голубев Геннадий Михайлович, именуемый в дальнейшем «Работник», с другой стороны (далее — Стороны), заключили настоящее дополнительное соглашение к трудовому договору N 250 от 01.09.2000 (далее — трудовой договор) о нижеследующем.

В связи с изменением оплаты труда Стороны договорились п. 4.1 трудового договора изложить в следующей редакции: «Часть заработной платы, не превышающая 20% от начисленного месячного заработка, по соглашению Сторон может выдаваться в натуральной форме (продукцией ООО «Приятного аппетита» — мясными полуфабрикатами). Натуральная оплата труда может быть заменена денежной оплатой по заявлению Работника в любой момент».

Настоящее дополнительное соглашение составлено в двух экземплярах (по одному экземпляру для Работника и Работодателя) и вступает в силу с 15.12.2009. Оба экземпляра имеют равную юридическую силу.

Подписи сторон

На практике часто возникает вопрос: на основании каких документов начисляется заработная плата в «натуре»? Да все тех же, как правило, это расчетная (форма N Т-51) либо расчетно-платежная (форма N Т-49) ведомость <2>. Их целесообразно дополнить специальными графами, куда будут вписываться количество и цена продукции.

<2> Унифицированные формы этих документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Но можно использовать и ведомость выдачи натуральной оплаты по форме N 415-АПК <3> — несмотря на то, что этот документ разработан для агропромышленных предприятий, им могут воспользоваться и другие компании при условии, что данное право закреплено в их учетной политике.

<3> Утверждена Приказом Минсельхоза России от 16.05.2003 N 750.

Кроме того, при получении сотрудниками продукции непосредственно на складе или в магазине используется накладная. В ней кладовщик (продавец) отражает, какой товар и в каком количестве получил работник.

Сколько, или Денежный эквивалент натурального дохода

Прежде чем отражать «натуральную» заработную плату сотрудника в бухгалтерском учете и начислять на нее налоги, надо правильно рассчитать денежный эквивалент натурального дохода. При этом следует ориентироваться на ст. 40 НК РФ: за основу брать цену, по которой организация реализует свой товар (работы, услуги).

Дело в том, что налоговый орган при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов в определенных случаях вправе сравнить уровень цен, применяемых предприятием, с рыночными. Здесь (при выдаче заработной платы в натуральной форме) основаниями для подобных действий (по мнению проверяющих) могут быть пп. 2 п. 1 ст. 20 и пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ (правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами) либо пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ (отклонение цены продажи товаров более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени).

Однако, на наш взгляд, первое из названных оснований не выдерживает критики, ведь оплата труда работников регулируется нормами трудового законодательства и не является сделкой в смысле ст. 153 ГК РФ. Кроме того, ст. 40 НК РФ не предоставляет налоговым органам право контролировать правоотношения работодателя и работника по вопросам оплаты труда.

Если все-таки организация опасается проверки контролеров, следует иметь в виду, что у налогового органа отсутствуют основания для определения взаимозависимости лиц самостоятельно, до вынесения судебного решения (п. 2 ст. 20 НК РФ). А арбитражная практика изобилует примерами, согласно которым работник и организация не признаются взаимозависимыми лицами <4>.

<4> См., например: Постановления ФАС ЗСО от 22.05.2009 N Ф04-3030/2009(7182-А75-37), ФАС СКО по делу от 30.07.2009 N А53-18832/2008, ФАС ЦО от 12.05.2004 N А64-5118/02-10, ФАС ВВО от 10.06.2008 по делу N А29-2210/2007, Определение КС РФ от 04.12.2003 N 441-О.

Что касается второго основания (20%-ное отклонение цены), то здесь заморочек еще больше (и по раскрытию понятий идентичной и однородной продукции, и по определению «непродолжительный период времени» и т.д. и т.п.) <5>. Поэтому доказать несоответствие рыночной цены цене продукции, отпускаемой работникам предприятия (в качестве натуральной оплаты труда), на практике не так уж и легко. Тем не менее к решению данного вопроса (во избежание судебных споров) стоит подходить разумно, и при издании приказа об установлении стоимости продукции можно руководствоваться, например, ценами, по которым эта продукция реализуется контрагентам, либо ее себестоимостью.

<5> В первом номере журнала была опубликована статья Н.В. Шилиминой «Случай из практики, или Несколько аргументов в вашу пользу», где автор, ссылаясь на арбитражную практику, показал, насколько сложно проверяющим применить ст. 40 НК РФ на практике.

Примечание. Если в качестве оплаты труда используются товары, работы, услуги, цены на которые сформированы с учетом скидок, особое внимание следует уделить документам, которые будут обосновывать данные операции (к примеру, приказы о снижении цены в связи с падением спроса на продукцию, отчеты маркетинговых служб и пр.).

Налог на доходы физических лиц Общие нормы

Заработная плата, в том числе в «натуре», облагается НДФЛ (п. 1 ст. 210, пп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ). Налоговой базой в данном случае будет являться рыночная стоимость продукции (работ, услуг) с учетом НДС и акцизов, при этом из стоимости исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 211 НК РФ).

При выдаче зарплаты в «натуре» в установленные сроки работодатель обязан исчислить, удержать и уплатить НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Исчисляя НДФЛ с натуральной оплаты труда, бухгалтеру необходимо помнить, что работник, как и в случае денежной оплаты труда, имеет право на стандартные налоговые вычеты (п. 3 ст. 210 НК РФ). Датой фактического получения дохода в виде оплаты труда согласно п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который был начислен доход работнику за выполнение им трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом). Так как организация не может удержать НДФЛ с натуральной зарплаты, то она удерживает этот налог из любых денежных выплат (п. 4 ст. 226 НК РФ). При этом уплата в бюджет налога происходит не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленного налога (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Особые условия

Особые условия в плане исчисления (точнее сказать, неначисления) НДФЛ установлены п. 43 ст. 217 НК РФ <6> для сельхозпроизводителей и крестьянских (фермерских) хозяйств.

<6> Указанные изменения в ст. 217 НК РФ внесены Федеральным законом от 03.06.2009 N 117-ФЗ.

К сведению. К сельскохозяйственным товаропроизводителям в рассматриваемой ситуации относятся (п. 2 ст. 346.2 НК РФ) организации и предприниматели, у которых доля доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства и ее переработки в общей сумме доходов составляет не менее 70%; сельскохозяйственные потребительские кооперативы, у которых доля доходов от реализации сельхозпродукции, выполненных работ (услуг) в общей сумме доходов составляет не менее 70%.

Освобождение от уплаты НДФЛ с натуральной оплаты труда предоставляется работнику данной отрасли за каждый фактически отработанный полный месяц в течение срока действия трудового договора и распространяется на отношения между работодателем и работником с 01.01.2009 по 01.01.2016 при одновременном выполнении следующих условий:

во-первых, сумма натурального дохода, которую получит работник, не должна быть больше 4300 руб. и вместе с тем не должна превышать 20%-ного порога выдачи зарплаты в «натуре»;

во-вторых, доход от реализации товаров (работ, услуг) сельскохозяйственных товаропроизводителей, крестьянских (фермерских) хозяйств не должен превышать за предыдущий календарный год 100 млн руб.

Примечание. Если при соблюдении установленных ограничений общая сумма дохода, которую получил работник в «натуре» в соответствующем месяце, составляет меньше 4300 руб., то разница между этой суммой и фактически полученной суммой за месяц учитывается при расчете предельной суммы дохода (4300 руб.) в последующих месяцах календарного года (абз. 6 п. 43 ст. 217 НК РФ).

Страховые взносы Традиционная ситуация

С 1 января 2010 г. вместо ЕСН уплачиваются страховые взносы в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования <7>. Объектом обложения указанными страховыми взносами для плательщиков-работодателей являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, далее — Закон N 212-ФЗ), а значит, начисленная по всем основаниям (в том числе и в натуральной форме) оплата труда работников.

<7> См.: Федеральные законы от 24.07.2009 N N 212-ФЗ и 213-ФЗ.

В течение 2010 г. страховые взносы в силу ст. 57 Закона N 212-ФЗ рассчитываются исходя из тарифов, аналогичных ставкам взимавшегося ранее ЕСН (в совокупности — 26%).

ПФР ФСС ФОМС
Категория
застрахованных лиц
На страховую
часть пенсии <*>
На накопительную
часть пенсии <*>
ФФОМС ТФОМС
Для лиц 1966 года
рождения и старше
20,0% 2,9% 1,1% 2,0%
Для лиц 1967 года
рождения и моложе
14,0% 6,0%

<*> Пункт 1 ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

Пример 1. За январь 2010 г. ООО «Приятного аппетита» выплатило Голубеву Г.М. (1977 года рождения) зарплату денежными средствами в размере 42 000 руб., а продукцией собственного производства — в сумме 8000 руб.

Стандартные налоговые вычеты Голубеву Г.М. не предоставляются.

База по страховым взносам в январе равна 50 000 руб. Страховые взносы, рассчитанные по указанным выше тарифам, составили:

  • в ПФР — 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%), из них на страховую часть пенсии — 7000 руб. (50 000 руб. x 14%); на накопительную часть пенсии — 3000 руб. (50 000 руб. x 6%);
  • в ФСС — 1450 руб. (50 000 руб. x 2,9%);
  • в ФФОМС — 550 руб. (50 000 руб. x 1,1%);
  • в ТФОМС — 1000 руб. (50 000 руб. x 2,0%).

Кроме того, с дохода Голубева Г.М. был удержан НДФЛ в сумме 6500 руб.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний сохраняются и уплачиваются в 2010 г. (так же, как и прежде) в соответствии с федеральными законами о страховании от производственного травматизма. Это в первую очередь Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ <8>, определяющий субъекты страхования, объект и базу для начисления взносов, порядок их расчета и уплаты и т.д.

<8> Напомним, что ст. 16 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ предусматривает внесение некоторых изменений в порядок взимания страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Так вот, начисленная зарплата, в том числе выплаченная в натуральной форме, облагается в обычном порядке всеми «зарплатными» налогами, в том числе и взносами на «несчастное» страхование (п. 3 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184; Перечень, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

К сведению. Страховые тарифы (ставки взноса) по классам профессионального риска на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. установлены Федеральным законом от 28.11.2009 N 297-ФЗ (условия установления и размеры тарифов, действовавших в 2009 г., сохраняются).

Налог на добавленную стоимость

Передача работникам продукции в счет заработной платы приравнивается контролерами к операции по реализации продукции, облагаемой НДС (см., например, Постановления ФАС ПО от 01.03.2007 по делу N А65-15982/2006, ФАС ВСО от 05.03.2005 N А10-5695/02-Ф02-748/05-С1).

Кроме того, Налоговым кодексом (п. 2 ст. 154) прямо предусмотрено, что налоговая база по НДС определяется, в частности, при оплате труда в натуральной форме. На передаваемую продукцию в силу п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ нужно составить счет-фактуру в одном экземпляре.

Примечание. Из этой нормы есть исключение, оно установлено пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ и касается организаций-сельхозпроизводителей, которые передают работникам сельхозпродукцию собственного производства. Такая передача прямо освобождена от обложения НДС (напомним, для применения указанной льготы доходы от реализации такой продукции в общей сумме доходов этой организации должны составлять не менее 70%).

В то же время сказать, что данное утверждение безоговорочно, нельзя, о чем свидетельствует многочисленная арбитражная практика. При этом выводы судей основаны (совершенно справедливо, на наш взгляд) на том, что передача работникам продукции в счет зарплаты не является объектом обложения НДС, поскольку производится в рамках трудовых отношений и не является реализацией в том смысле, который ей придает налоговое законодательство.

Так, в Постановлении от 30.10.2008 N Ф08-6516/2008 <9> ФАС СКО, рассматривая дело о предоставлении сотрудникам питания в счет натуральной заработной платы, признал: данная операция НДС не облагается. Аргументы следующие: передача питания сотрудникам предусмотрена коллективным договором, организация должным образом исчислила НДФЛ и ЕСН, расходы по стоимости питания отнесла на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, и данная ситуация затрагивает только трудовые, а не гражданско-правовые отношения.

<9> Определением ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС-1699/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС ЗСО от 18.01.2006 N Ф04-9650/2005(18711-А27-14): правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом регулирования трудового законодательства и не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в силу ст. 146 НК РФ.

В Постановлении от 26.09.2005 N А44-1500/2005-15 ФАС СЗО пришел к выводу, что передачу продуктов питания в счет натуральной оплаты труда нельзя рассматривать как предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, отношения по выдаче работникам готовых обедов в счет оплаты труда являются трудовыми, а не гражданско-правовыми, в связи с чем такие операции не являются объектом обложения НДС.

Есть и другие решения судов о неначислении НДС при оплате труда в натуральной форме (Постановления ФАС ПО от 05.02.2008 по делу N А65-15782/07-СА2-41, ФАС ДВО от 19.11.2008 N Ф03-4116/2008 и др.).

Таким образом, учитывая отсутствие единообразия в судебной практике и принимая во внимание норму п. 2 ст. 154 НК РФ, налогоплательщику в указанной ситуации следует определиться, будет ли он начислять на передачу продукции в счет оплаты труда НДС. Но имейте в виду, что позиция, противоположная мнению контролирующих органов, неизбежно приведет организацию в суд.

Есть здесь и еще один нюанс. Если вы готовы отстаивать свою точку зрения, то не забудьте восстановить «входной» НДС, ранее принятый к вычету по товарам, работам, услугам, использованным для производства продукции, передаваемой в счет оплаты труда.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда (независимо от формы — денежная или натуральная) уменьшают налогооблагаемую прибыль, но ст. 131 ТК РФ (как уже было отмечено) установлены ограничения (зарплата в «натуре» может быть выдана сотруднику в случае, если она не превышает 20% от суммы начисленной зарплаты за месяц).

Возникает вопрос: если работодатель нарушит трудовое законодательство и выплатит работникам натуральную зарплату в большем размере, чем установленный лимит, сможет ли он учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли?

По мнению главного финансового ведомства страны (Письмо от 05.11.2009 N 03-03-05/200), зарплата в натуральной форме свыше 20%-ного лимита, установленного ТК РФ, в расходах по налогу на прибыль не учитывается. При этом в разъяснении содержится ссылка на п. 54 Постановления Пленума ВС РФ N 2, в котором в том числе указано, что выплата зарплаты в натуральной форме обоснованна только в пределах установленного лимита. (Кстати, аналогичная точка зрения была представлена контролерами и ранее — см. Письма Минфина России от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165, от 28.05.2008 N 03-04-06-01/142, УФНС России по г. Москве от 11.01.2008 N 21-08/001105@.)

Однако с этим подходом можно и не согласиться, и вот почему. Статьей 255 НК РФ предусмотрен учет в налоговых расходах на оплату труда любых начислений работникам в натуральной форме, закрепленных нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. При этом данной статьей не установлено прямого запрета на невключение таких затрат в расходы, если они предусмотрены только трудовым и (или) коллективным договорами.

С одной стороны, трудовой договор, допускающий выплату зарплаты в «натуре» сверх установленного лимита, будет противоречить нормам Трудового кодекса. Но, с другой стороны, в Налоговом кодексе не указано, что при нарушении трудового законодательства включение зарплаты сотрудников в расходы неправомерно, и не содержится каких-либо ограничений на списание расходов по выплатам в натуральной форме. Таким образом, налогоплательщик вправе учесть в расходах по налогу на прибыль зарплату сотрудников в натуральной форме даже сверх установленного ТК РФ лимита, если выплата в размере, превышающем 20%-ное ограничение, предусмотрена в трудовом договоре. Данные расходы также должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ (быть обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода). Однако не исключено, что представленная позиция не приведет организацию в суд.

Бухгалтерский учет

И в заключение проиллюстрируем передачу работникам готовой продукции в качестве частичной оплаты их труда в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 2. Волковой И.В. в феврале 2010 г. начислена заработная плата в размере 15 000 руб. Она изъявила желание получить зарплату в натуральной форме и в заявлении указала продукцию, которую хотела бы получить:

  • макароны «Спиральки» — 50 кг по цене 20 руб/кг. Итого на сумму 1000 руб., в том числе НДС — 153 руб.;
  • мука «Пышечка» — 80 кг по цене 18 руб/кг. Итого на сумму 1440 руб., в том числе НДС — 220 руб.

Итоговая сумма натуральной оплаты — 2440 руб.

Бухгалтер организации проверил, можно ли выплачивать сотруднику зарплату «натурой» в такой сумме. Максимальный предел составляет 3000 руб. (15 000 руб. x 20%). Таким образом, было принято решение о выдаче (частично) зарплаты Волковой И.В. в натуральной форме согласно ее заявлению.

Организации по классификации профессиональных рисков присвоен третий класс риска. Страховой тариф для этого класса установлен в размере 0,4%.

Для упрощения примера налоговые вычеты в расчет принимать не будем.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции по выплате зарплаты в натуральной форме Волковой И.В. отражаются следующим образом:

Выплата заработной платы товаром

  • ФНС разъяснила, как инспекторы должны выявлять незарегистрированных предпринимателей
  • Обнаружен неподписанный акт оказанных услуг: чем это грозит?
  • Минтруд разъяснил, в каком случае сотрудники, работающие за компьютером, должны проходить медосмотры
  • Минтруд: зарплату можно выплачивать досрочно
  • Аванс для работника, находившегося на больничном, график отпусков, расчетные листки в общем доступе: читаем свежие разъяснения от Роструда
  • Что делать, если сотрудник присутствовал на работе, и в тот же день взял больничный
  • Упрощенная бухгалтерская отчетность за 2019 год: что проверят налоговики
  • Как простить беспроцентный заем, выданный учредителю?
  • ФСС изменил правила приема документов, которые подтверждают правильность расчета взносов
  • НДФЛ уплачен позже срока: как избежать штрафа?
  • В каком месяце провести больничный лист, предоставленный в августе, но оплаченный в сентябре?
  • Какое должностное лицо должно отвечать на запрос по зарплате?
  • Поправки в НК РФ: условия освобождения от НДФЛ безнадежных долгов и доходов от продажи единственного жилья, изменения по инвестиционному вычету
  • Заказчик не подписал акт об оказанных услугах: каковы риски?
  • Сроки выплаты отпускных и больничных, отпуск с последующим увольнением, расчетный листок: читаем новые разъяснения от Роструда
  • Как избежать повторного нарушения при пробитии чека коррекции?
  • ФСС изменил правила приема документов, которые подтверждают правильность расчета взносов
  • Является ли счетной ошибкой выплата зарплаты без учета НДФЛ?
  • Может ли банк заблокировать счет, который физлицо со статусом ИП открыло для личных нужд?
  • Как рассчитать отпускные и компенсацию за неиспользованный отпуск?

Нередко из-за нехватки денег фирмы выдают работникам зарплату продукцией. Какие с нее нужно заплатить налоги, знает любой бухгалтер и налоговый инспектор. Или думает, что знает. Н. Руденкова, к. э. н., редактор-эксперт бератора «Практическая бухгалтерия»

Трудовой кодекс разрешает выдавать сотрудникам заработную плату не только деньгами, но и «натурой» (ст. 131). Это могут быть как собственная продукция фирмы, так и покупные товары, работы или услуги. Поскольку натуральная оплата является частью общей зарплаты, ее облагают ЕСН, пенсионными взносами и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Со стоимости передаваемых ценностей (работ, услуг) удерживают налог на доходы физических лиц. Причем рассчитывают его с рыночной стоимости товаров (ст. 211 НК РФ), но не ниже их фактической себестоимости.

Какую цену в данном случае считать рыночной? Если бы речь шла о налогах фирмы, то применять следовало бы оптовые цены. Но налог на доходы физлиц платит не фирма, а ее сотрудники. И если бы всю зарплату им выдали деньгами, то нужные товары (работы, услуги) работники покупали бы по розничным ценам. Поэтому для расчета НДФЛ бухгалтер должен пересчитать стоимость передаваемых ценностей, исходя из розничных цен.

Такова ситуация с зарплатными налогами. А теперь поговорим об НДС и налоге на прибыль.

Официальная версия

Бытует мнение, что при передаче работникам имущества (работ, услуг) в качестве оплаты труда фирма должна заплатить в бюджет НДС и налог на прибыль. Сейчас трудно вспомнить, кто изобрел эту концепцию. Однако ее подтверждение можно найти в письмах Минфина России еще от 12 ноября 1996 г. № 96, от 25 марта 1997 г. № 04-02-13 и других. Налоговики тоже всегда придерживались данной точки зрения, охотно доначисляя «забывчивым» налогоплательщикам налоги и требуя от них уплаты штрафов и пеней.

Свою теорию чиновники вывели из положений статьи 39 Налогового кодекса. Согласно этой статье, передача права собственности на товары, работы и услуги считается реализацией. А поскольку выручка от реализации товаров (работ, услуг) является доходом (ст. 249 НК РФ), значит, при выдаче зарплаты в натуральной форме возникает объект обложения налогом на прибыль. Логическую цепочку финансистов продолжила статья 146 Налогового кодекса. В соответствии с ней НДС облагают операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. А раз есть налог с реализации, значит, должны быть счет-фактура на отгрузку, входной НДС к вычету, а также записи в книгах покупок и продаж. И бухгалтеры, и аудиторы всегда соглашались с такой постановкой вопроса и даже не пытались спорить с налоговиками. Ведь на их «железные» аргументы, казалось бы, нечего возразить.

Следствием установлено

Так продолжалось до осени 2005 года, когда по теории чиновников впервые был нанесен удар.

Налоговики в очередной раз обвинили фирму в неуплате НДС со стоимости питания, которым обеспечивались работники в соответствии с трудовыми договорами. Рассмотрев дело, судьи сочли требования инспекторов незаконными (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 сентября 2005 г. по делу № А44-1500/2005-15). Парадоксально, но факт: арбитры обосновали свой вердикт все той же статьей 39 Налогового кодекса! Только интерпретировали они ее иначе, нежели чиновники.

По мнению суда, передача товаров в счет заработной платы не может рассматриваться как реализация. Ведь ее выплачивают на основании не гражданско-правового договора, например, купли-продажи или безвозмездной передачи права собственности на что-либо. В данном случае это делают согласно трудовому договору с работником. В связи с этим объекта налогообложения НДС у фирмы попросту нет. Добавим, что и налог на прибыль ей платить также не с чего.

Решение суда Северо-Западного округа было лишь первой ласточкой. Вскоре коллег поддержали Федеральные арбитражные суды Западно-Сибирского (постановление от 18 января 2006 г. по делу № Ф04-9650/2005(18711-А27-14)) и Уральского (постановление от 28 июня 2006 г. по делу № Ф09-5541/06-С2) округов. Они подтвердили данный вывод даже при бесплатной выдаче продуктов в счет зарплаты через магазин (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 февраля 2006 г. по делу № А05-11177/2005-18). Ситуация подозрительно похожа на обычную продажу товаров. И между ними действительно очень тонкая грань.

Судьи Уральского округа посчитали выданные сотрудникам подарки формой премирования и также освободили фирму от необходимости заплатить НДС и штрафные санкции (постановление от 23 января 2006 г. по делу № Ф09-6256/05-С2). Однако будьте осторожны: квалифицировать подарки как премию (натуроплату) можно лишь в одном случае: если работники награждены ими по итогам результатов производства. Например, в соревновании бригад по выпуску продукции за определенный период. Подарки, которые вручены сотруднику к празднику или дню рождения, следует рассматривать как безвозмездно переданное имущество. А такая передача приравнивается к реализации, и фирме придется заплатить со стоимости подарков НДС и налог на прибыль.

Итак, при выплате зарплаты объекта налогообложения НДС не возникает. По этой причине входной налог по переданному имуществу (работам, услугам) нельзя принять к вычету. А если фирма уже сделала это, НДС нужно восстановить и отнести к прочим расходам. Для этого придется вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых налогом операций. Таковы требования статьи 170 Налогового кодекса. Утешает одно: если доля натуроплаты в сумме расходов на производство составляет менее 5 процентов (а, как правило, так и бывает), то решать эту проблему фирме не нужно (п. 4 ст. 170 НК РФ).

По всем правилам

Чтобы выдача зарплаты в натуральной форме была законной, фирма должна соблюдать ряд требований. Они перечислены в пункте 54 постановления Пленума Верховного Суда от 17 марта 2004 г. № 2:

  • работник должен написать заявление на получение части зарплаты в неденежном виде;
  • размер натуральных выплат не должен быть больше 20 процентов от общей суммы зарплаты;
  • выплата заработка «натурой» признана обычным видом платежей в данной отрасли (например, в сельском хозяйстве);
  • предлагаемая в качестве зарплаты продукция должна быть подходящей для конкретного работника и его семьи или может быть ему полезна;
  • стоимость продукции, выдаваемой в качестве зарплаты, не должна превышать уровня рыночных цен.

Не допускается выплата заработной платы спиртными напитками, наркотическими, токсическими, ядовитыми и вредными веществами, оружием, боеприпасами и другими предметами, запрещенными или ограниченными в свободном обороте.

При выплате зарплаты или премии собственной продукцией в текст коллективного договора надо включить пункт, позволяющий выплачивать заработную плату в натуральной форме. Если в коллективном договоре такого пункта нет, его необходимо предусмотреть в трудовых договорах с работниками.

Как учитывать будем

Вердикт, вынесенный судьями, радикально меняет привычную схему учета натуроплаты. Если раньше продукцию или товары проводили через счет 90 «Продажи», начисляя НДС и налог на прибыль, то теперь ни реализации, ни связанных с ней налогов у фирмы не возникает.

Рассмотрим на примере, какими записями нужно оформлять выдачу зарплаты в натуральной форме.

Пример

За январь бухгалтер ЗАО «Молоко» начислил работникам основного производства заработную плату в сумме 300 000 руб. Из-за недостатка денежных средств директор издал приказ о выдаче 15 процентов зарплаты молочной продукцией. Такая возможность предусмотрена коллективным договором. Общая стоимость передаваемой продукции составляет 45 000 руб. Это более 5 процентов расходов фирмы.

Стоимость передаваемой продукции в розничных ценах составила 83 000 руб.

Зарплату из кассы общества выплачивают 7 числа каждого месяца, аванс — 22 числа. Сумма аванса в январе составила 100 000 руб.

Производство молочных продуктов относится к 3 классу профессионального риска. Ставка взноса «по травме» — 0,4 процента, ЕСН — 26 процентов.

Общий объем произведенной в январе продукции составил 785 714 руб., входной НДС — 55 000 руб.

Доля не подлежащей налогообложению продукции в общем объеме произведенной продукции составляет 5,72728 процента (45 000 руб. : 785 714 руб. x 100%). Следовательно, сумма НДС, которую надо восстановить по натуроплате, равна:
55 000 руб. x 5,72728% = 3150 руб.

Бухгалтер ЗАО «Молоко» сделал такие проводки:

22 января

Дебет 70 Кредит 50
— 100 000 руб. — выплачен аванс за январь работникам основного производства;

31 января

Дебет 20 Кредит 70
— 300 000 руб. — начислена зарплата работникам основного производства за январь;

Дебет 20 Кредит 68, 69
— 79 200 руб. (300 000 руб. x 26,4%) — начислен ЕСН и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН» Кредит 69-2
— 42 000 руб. (300 000 руб. x 14%) — пенсионные взносы зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет.

Допустим, работники не имеют права на стандартные вычеты по налогу на доходы физлиц. Тогда сумма НДФЛ, удержанная из их зарплаты, составит:
(300 000 руб. – 45 000 руб. + 83 000 руб.) x 13% = 43 940 руб.

Бухгалтер сделал в учете проводку:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— 43 940 руб. — удержан налог на доходы физических лиц.

7 февраля

Дебет 70 Кредит 43
— 45 000 руб. — выдана продукция в счет заработной платы;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 3150 руб. — восстановлен принятый к вычету НДС, относящийся к продукции, выданной в качестве натуроплаты;

Дебет 91-2 Кредит 19
— 3150 руб. — восстановленный НДС отнесен к прочим расходам фирмы;

Дебет 70 Кредит 50
— 111 060 руб. (300 000 – 100 000 – 45 000 – 43 940) — выдана из кассы оставшаяся часть зарплаты;

Дебет 68, 69 Кредит 51
— 79 200 руб. — перечислены ЕСН, пенсионные взносы и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит 51
— 43 940 руб. — уплачен в бюджет налог на доходы физических лиц.

это важно

Если натуроплата не предусмотрена в трудовом или коллективном договоре, то передача товаров с удержанием их стоимости из зарплаты является обычной реализацией. И тогда с нее нужно начислить НДС и налог на прибыль.

это важно

Обратите внимание: при выдаче зарплаты имуществом (работами, услугами) применять контрольно-кассовую технику не нужно. Дело в том, что ее используют при наличных денежных расчетах за товары или расчетах с помощью платежных карт (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ). А при выдаче зарплаты имуществом такие расчеты не осуществляют.

Документальное оформление

В первую очередь вопрос замены денежных выплат натуральными принимается в коллективном договоре и включается в положение об оплате труда. Там же должен быть прописан порядок её выдачи. Обязательно указание формы выплаты зарплаты в трудовом договоре, который оформляется при приеме сотрудника. Если в уже принятых документах отсутствует такой пункт, он может быть добавлен путем внесения дополнений и изменений. При этом нужно контролировать, чтобы внутренние документы предприятия не противоречили трудовому законодательству. Так, например, если не допускается доля натуральной оплаты более пятой части зарплаты, больше процентов в коллективном договоре отражать нельзя.

Коллективный договор принимается при обоюдном согласии руководства предприятия и трудового коллектива. Но, несмотря на это, от каждого сотрудника должно быть письменное заявление на согласие получать часть зарплаты в натуральной форме. Оно может быть оформлено одно на какой-то продолжительный срок или только на один месяц. В заявлении работник может указать, какой вид продукции он хотел бы получать, и какую сумму денежных выплат она может заменить. Стоимость такой продукции должна быть зафиксирована в отдельном документе, с которым сотрудник имел бы возможность ознакомиться до написания заявления. Это может быть распоряжение, приказ или приложение к коллективному договору. Администрации предприятия необходимо контролировать, чтобы цена выдаваемой работникам продукции находилась в размере, не превышающем рыночный уровень в регионе. Иначе будет нарушено требование разумности и справедливости, которое обязательно при неденежных выплатах.

Начисление натуральной зарплаты

Ограничение выплат в натуральной продукции устанавливается от общего размера начисленной зарплаты. В неё, кроме фиксированной суммы оклада, входят премии, надбавки, доплаты. Все эти выплаты можно частично заменять натуральной формой. Но некоторые начисления не относятся к оплате труда, несмотря на то, что выдаются вместе с заработной платой. К ним относятся:

  • оплата больничных листов;
  • командировочные расходы;
  • различные пособия.

Они должны быть выплачены только деньгами, неденежная форма оплаты труда применяться не может.

Для начисления заработной платы можно использовать типовые бланки формы Т-51 формы Т-49. А для выдачи лучше составить отдельную ведомость, так как платежная ведомость формы Т-53 предназначена для выплат наличных денежных средств. Можно разработать бланк на основе расчетно-платежной ведомости Т-49, добавив отдельную графу, в которой указать стоимость выдаваемых товаров. Разрешено применять бланк формы № 415-АПК, предназначенный для натуральной оплаты на сельскохозяйственных предприятиях. Важно только все формы первичных учетных документов, которые предприятие решит использовать в своей деятельности, закрепить в учетной политике.

Налогообложение натуральной зарплаты

Выплаты в натуральной форме облагаются налогом НДФЛ, как и заработная плата, выплачиваемая деньгами. Предприятие, являясь налоговым агентом, должно удержать с работника и перечислить в бюджет налог со стоимости товаров и услуг, которыми заменили денежную часть заработной платы. Сумма налога составит:

  • 13% – для граждан России;
  • 30% – для иностранцев, которые не являются резидентами.

Налогооблагаемой базой для НДФЛ будет стоимость товаров и услуг, отраженная в накладных на выдачу ведомостях. При оплате жилья и других услуг налог будет удержан, исходя из суммы, указанной в счетах, чеках, квитанциях. На выплаты в натуральной форме начисляются страховые взносы. Поэтому работник, получая часть заработной платы продукцией предприятия, может быть уверен, что это не повлияет на размер его будущей пенсии.

Работодатель при реализации товаров обязан начислить НДС и отпускать их сотрудникам с учетом этого налога. Размер НДС зависит от вида реализуемой продукции и группы налогоплательщика, к которой относится предприятие. Он может составлять 10% или 18% стоимости. При исчислении НДФЛ и страховых взносов это нужно учитывать и рассчитывать их, исходя из стоимости товаров, услуг с учетом НДС. Перечислить налоги работодатель обязан не позднее дня следующего за днем выдачи зарплаты. Поэтому НДФЛ удерживается из суммы, причитающейся к выплате.

Add a Comment

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *