Финансовая и операционная аренда

Арендная плата включает справедливую оценку и процент (IAS17).

Аренда применяется в формах операционной аренды (operating lease) и финансовой аренды, или лизинга (financial lease/leasing). Она регулируется IAS 17. При операционной аренде объект находится на балансе арендодателя, амортизируется и обесценивается в соответствии с его учетной политикой. Поэтому арендодатель несет существенные риски и выгоды. Арендный доход не дисконтируется. Арендная плата у арендатора является текущими затратами на аренду и в расходы включается в соответствии со схемой получения арендного дохода. Финансирование затрат на ремонт объекта определяется договором сторон. Операционная аренда может быть краткосрочной и долгосрочной (свыше года).

При финансовой аренде арендатор (лизингополучатель) использует арендованные объекты, чтобы производить, продавать, получать выручку — но и нести риски, связанные с арендованным объектом (износ, ремонт, невыгодность). При этом объект является собственностью арендодателя (лизингодателя), а арендатор только владеет им. Конечно, он может выкупить объект в конце срока аренды, но до этого обязан выплатить арендодателю всю арендную плату, т.е. фактически оплатив объект аренды.

Лизинг защищает интересы арендодателя, поэтому договор лизинга является неотменяемым для арендатора (изменить его может лишь арендодатель), арендная плата содержит справедливую стоимость актива и процент (кредитный финансовый инструмент), срок аренды длительный (превышает половину полезного срока службы объекта), обесценение признается арендатором. Если отсутствуют перечисленные признаки, то аренда в отчетности признается операционной независимо от ее срока. Вообще, классификация аренды зависит от подлинного экономического содержания сделки, а не только от ее юридической формы. Аренда не применяется по природным ресурсам и по ряду товаров (кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, авторские права). По этим объектам применяется аренда права в виде концессий и роялти. Аренда земли считается операционной, но если она связана с выкупом, то — финансовой.

Зачем в бизнесе применяется лизинг, несмотря на денежный отток, в итоге перекрывающий (в 2—3 раза) затраты на одноразовую покупку объекта? Дело в том, что объектом лизинга является оборудование узкоспециализированного назначения, которое отсутствует на свободном рынке. Его заказывает арендатор, чтобы получить преимущества от выпуска и продажи новых товаров и занять новую рыночную нишу. Кроме того, по лизингу приобретают настолько дорогой объект, что выгоднее брать не банковский заем под проценты для его покупки, а постепенно расплачиваться с арендодателем.

До начала лизинга менеджер арендатора отвечает на вопрос о собственности на объект после окончания аренды: либо он возвращается арендодателю, либо выкупается арендатором. В очереди на выкуп арендатор будет первым, но выкупать будет по рыночной цене с учетом износа объекта. Эту сторону договора лизинга следует решать заранее, так как объект амортизируется как собственный. Неопределенность может состоять в сроке амортизации. При неуверенности арендатора в праве на выкуп объекта началом амортизации является более ранняя из дат: заключения договора/начала полезного использования актива. Арендная плата содержит стоимость объекта и арендный процент:

Арендная плата = минимальные арендные платежи (minimum lease payments, MLP) + арендный процент (lease interest)

MLP означает номинальную стоимость, которая находится расчетом по ставке внутренней доходности/внутренней процентной ставке/эффективной ставке (internal interest rate, IIR; internal return rate, IRR; effective rate) от всей арендной платы; если такая ставка неизвестна, то применяется ставка на заемный капитал. Арендный процент начисляется на MLP по схеме банковских займов — на остаток j долга, который означает амортизируемую стоимость. Поэтому лизинг является финансовым инструментом. Схема расчета амортизируемой стоимости лизинга признана в IAS 17 наиболее правильной, что не исключает использование других схем, аналогичных методам амортизации основных средств — по сумме лет, линейной. Первоначальные затраты по менеджменту лизинга признаются текущими у арендодателя, но включаются в балансовую стоимость у арендатора (по операционной аренде наоборот — в балансовую стоимость у арендодателя и I в текущие расходы у арендатора).

Если арендованный актив не передается на баланс арендатора, а остается на балансе арендодателя, то амортизация не начисляется, вместо нее отражается арендная плата. Эта схема может оказаться выгодной для арендодателя, если он опасается риска потери актива (возможное банкротство арендатора, нестабильность экономики региона). Но такой подход означает отступление от IAS 17. Он допустим исключительно для достоверного представления деятельности компании в ее отчетности, и в учетной политике отступление раскрывается с расчетом финансового воздействия (IAS 1).

В целом актуарный подход называется методом валовых инвестиций в аренду, а перевод дохода из отложенного в текущий арендный за каждый отчетный период — методом чистых инвестиций в аренду.

Есть также обратная аренда, при которой актив сначала продается, а затем берется обратно, но в аренду (оперативную/лизинг). Эта схема имеет целый ряд выгод для арендатора: получение денежной оплаты целиком, признание выручки и прибыли от продажи актива. Затраты на аренду будут уменьшать прибыль, но выгод от обратной аренды может быть больше. Она не запрещена IAS 17, но регулируется так, что превышение выручки над балансовой стоимостью объекта признается отложенным доходом арендатора и включается в прибыль не сразу, а в течение срока обратной аренды. При продаже ниже справедливой стоимости убыток признается немедленно.

Лизинг — сложный финансовый процесс. Арендатор в итоге заплатит за актив больше, чем если бы он купил его, арендодатель же опасается рисков потери актива. Поэтому менеджер арендатора просчитывает, не дешевле ли будет купить актив за счет займа, а менеджер арендодателя продумывает схему лизинга, доход и возможные риски. Изменение формы аренды считается изменением учетной политики, что означает ретроспективный пересчет отчетности.

В пояснениях раскрывают существенные договоры по аренде, в том числе по лизингу: арендатор — объекты в лизинге по балансовой стоимости и MLP, расходы на аренду и метод их признания, обязательства по аренде с указанием сумм и сроков начисления (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет), затраты на амортизацию; арендодатель — арендный доход и метод его признания, в том числе предстоящий и недополученный с указанием сумм и сроков начисления (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет). По операционной аренде указываются стоимость арендуемых активов, начисленная по ним амортизация арендодателем, MLP по периодам (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет). Субаренда также раскрывается по платежам и периодам.

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 22 мая 2018 г.

Содержание надлежащей учетной политики и состав информации, подлежащей раскрытию в отношении договоров аренды, в соответствии с МСФО установлены Международным стандартом финансовой отчетности 17 «Аренда». Указанный стандарт был введен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н.

МСФО 17 выделяет два типа аренды: операционная и финансовая. Что понимается под операционной арендой по МСФО и в чем ее отличие от финансовой, расскажем в нашей консультации.

Содержание

Финансовая и операционная аренда

В МСФО 17 приведены следующие определения финансовой и операционной аренды.

Финансовая аренда — аренда, которая предусматривает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Соответственно, аренда, отличная от финансовой, именуется операционной.

Тип аренды определяется на дату начала арендных отношений, т. е. на более раннюю из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

В МСФО 17 больший акцент сделан на условия, при которых аренда признается финансовой. Соответственно, при невыполнении таких условий, аренда считается операционной.

Аренда операционная или финансовая: проверяем признаки

Напомним некоторые примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности ведут к признанию аренды как финансовой:

  • договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;
  • арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать реализации этого права;
  • срок аренды распространяется на значительную часть срока экономического использования актива, даже если права собственности не передаются;
  • на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;
  • сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации;
  • у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;
  • прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи в конце срока аренды);
  • арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.

В то же время, указанные признаки не всегда позволяют сделать однозначный вывод. Поэтому если иные факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда.

К примеру, операционной будет аренда, когда актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени. Или если договором аренды предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все риски и выгоды.

Об особенностях отражения операционной аренды в финансовой отчетности арендатора и арендодателя мы рассказывали в нашей консультации. При этом также отмечали, что с 01.01.2019 с вступлением в силу МСФО (IFRS) 16 «Аренда» изменится порядок учета и отражения в отчетности операционной аренды.

Аренда — это договорные отношения, по которым арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату право на использование актива в течение согласованного срока. Разделить эти договорные отношения на финансовую и операционную аренду призван IAS 17 «Аренда», который определяет порядок учета объектов аренды и правила раскрытия финансовой информации в отчетности арендаторов и арендодателей.

Основные определения

Аренда — это договорные отношения, по которым арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату право на использование актива в течение согласованного срока.

Все виды арендных отношений подразделяются на финансовую и операционную аренду.

Финансовая аренда — это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению и использованию актива.

Операционная аренда — это все прочие виды аренды, отличные от финансовой.

Классификация аренды на финансовую и операционную не зависит от передачи права собственности на актив арендатору.

Срок аренды — это период, на который арендатор обязался взять в аренду актив и в течение которого договор аренды не может быть расторгнут, включая любые дополнительные сроки, на которые арендатор вправе продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее.

Начало аренды — это более ранняя из следующих дат: дата заключения договора аренды или дата, с которой арендатор получает возможность осуществлять свое право на использование арендуемого актива.

На дату начала аренды стороны должны классифицировать аренду — от этого будут зависеть порядок учета дальнейших операций и их раскрытие в финансовой отчетности.

Минимальные арендные платежи — платежи в течение всего срока аренды, которые арендатор будет обязан выплатить вместе с:

  1. любыми дополнительными суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором;
  2. любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю арендатором или стороной, связанной с арендатором, или третьей независимой стороной, например страховой компанией.

Гарантированная ликвидационная стоимость — это часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, которая гарантируется арендатором или стороной, связанной с арендатором, или третьей независимой стороной.

Ликвидационная стоимость — это расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации арендуемого актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы арендуемый актив уже достиг конца срока полезного использования.

Первоначальные прямые затраты — дополнительные издержки помимо стоимости арендуемого актива, связанные с подготовкой и заключением договора аренды, кроме случаев, когда такие затраты несут арендаторы, являющиеся производителями или дилерами.

Справедливая стоимость — сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами (по сути, рыночная стоимость актива).

Валовые инвестиции в аренду — это сумма минимальных арендных платежей, полученных арендодателем при финансовой аренде и негарантированной ликвидационной стоимости объекта аренды.

Чистые инвестиции в аренду — это валовые инвестиции в аренду, дисконтированные по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды.

Неполученный финансовый доход — это разница между суммой валовых инвестиций в аренду и суммой чистых инвестиций в аренду.

Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, — это ставка дисконтирования, при которой на начало срока аренды выполняется равенство:

———————————————¬
¦Общая дисконтированная стоимость минимальных¦
¦ платежей для арендодателя ¦
¦ + ¦
¦ ликвидационная стоимость ¦
L———————————————
=
———————————————¬
¦ Справедливая стоимость объекта аренды ¦
¦ + ¦
¦ первоначальные прямые затраты арендодателя ¦
L———————————————

Приростная ставка процента на заемный капитал — это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на такой же срок, при том же обеспечении и в объеме, необходимом для покупки актива.

Условная арендная плата — это часть арендных платежей, которая не фиксируется в виде определенной суммы, но основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с временем, например будущий объем продаж, будущий объем использования, будущие индексы цен, будущая рыночная ставка процента.

Классификация аренды

Правильная классификация договора аренды имеет большое значение, поскольку принципы отражения операционной и финансовой аренды в финансовой отчетности арендатора и арендодателя имеют существенные отличия.

Финансовая аренда предполагает, что в существенной степени происходит переход рисков и выгод владения объектом аренды, т.е. рисков из-за порчи или технологического устаревания актива, а также из-за колебаний прибыли по причине изменений экономических условий. Выгоды могут быть связаны с ожиданием прибыли от использования объекта аренды в течение срока экономической службы и повышения его стоимости или реализации его остаточной (ликвидационной) стоимости.

Операционная аренда не влечет за собой существенного переноса рисков и выгод владения объектом аренды.

Аренда обычно классифицируется как финансовая при наличии следующих признаков:

  • к концу срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору;
  • арендатор получает право купить объект аренды по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости, и на начало срока аренды использование им этого права представляется достаточно вероятным;
  • срок аренды составляет значительную часть срока полезной службы актива (даже если право собственности не передается);
  • на момент заключения договора аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, существенную долю всей справедливой стоимости арендуемого актива;
  • арендованные активы носят такой специализированный характер, что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций;
  • при расторжении арендатором договора аренды на него ложатся все связанные с этим убытки;
  • прибыли или убытки от колебаний справедливой остаточной стоимости ложатся на арендатора (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продаж в конце срока аренды);
  • арендатор имеет возможность продлить аренду на последующий период с арендной платой значительно ниже рыночного уровня.

Для признания аренды как финансовой необходимо, чтобы взаимоотношения арендатора и арендодателя удовлетворяли большинству перечисленных признаков.

Классификация договоров аренды активов, имеющих неограниченный срок службы, имеет некоторые особенности. Земля имеет неопределенный срок службы, поэтому если по окончании срока аренды не предполагается передача арендатору права собственности, то аренда земли обычно классифицируется как операционная. Кроме этого:

  • при аренде земли вместе с расположенными на ней зданиями и сооружениями в целях классификации аренды земля и здания рассматриваются как отдельные объекты;
  • если по окончании аренды право собственности на оба объекта перейдет к арендатору, то земля и здания классифицируются как объекты финансовой аренды;
  • если арендные платежи не могут быть надежно распределены между зданиями и земельными участками (при одновременной аренде), то вся аренда классифицируется как финансовая (либо операционная — если очевидно, что оба объекта переданы в операционную аренду);
  • при одновременной аренде земли и зданий, если сумма, по которой первоначально признана земля, является несущественной, земля и здания могут учитываться как одно целое и классифицироваться как объекты финансовой и операционной аренды.

Аренда в финансовой отчетности арендаторов Финансовая аренда

При первоначальном признании финансовой аренды необходимо учитывать следующие особенности:

  • на начало срока аренды арендаторы обязаны признавать в финансовой отчетности арендованные активы в корреспонденции с обязательством по финансовой аренде в сумме, равной наименьшей из следующих величин:
  • справедливой стоимости арендованного имущества;
  • дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (МАП) (поступлений, гарантированных в рамках договора аренды);
  • при расчете дисконтированной стоимости МАП применяется процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, или, при невозможности ее определения, приростная ставка процента на заемный капитал;
  • при признании объекта аренды любые первоначальные прямые затраты арендатора включаются в его первоначальную стоимость и подлежат амортизации;
  • долгосрочная и краткосрочная части обязательства по финансовой аренде в отчетности должны быть представлены раздельно.

Последующая оценка и отражение в учете финансовой аренды предполагают следующее:

  • минимальные арендные платежи подлежат распределению между стоимостью арендованного актива и расходами по финансовой аренде. Таким образом, каждый арендный платеж включает две составляющие: капитальную составляющую, которая уменьшает величину кредиторской задолженности перед арендодателем, и процентную составляющую, являющуюся расходом текущего отчетного периода;
  • процентная составляющая минимальных арендных платежей за отчетный период подлежит отражению в отчете о прибыли и убытках в качестве расходов по финансовой деятельности;
  • объект финансовой аренды подлежит амортизации. Если нет обоснованной уверенности в том, что в конце срока аренды к арендатору перейдет право собственности на объект аренды, срок амортизации выбирается как наименьший из срока финансовой аренды и срока экономической службы арендованного актива. Амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать той, которая используется для собственных активов, и соответствовать IAS 16 «Основные средства»;
  • объект аренды, отраженный в составе внеоборотных активов, подлежит тестированию на обесценение в соответствии с требованиями IAS 36 «Обесценение активов».

В финансовой отчетности арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:

  • чистую балансовую стоимость на отчетную дату для каждой группы арендованных активов;
  • соотношение между общей суммой будущих МАП на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью, в том числе для каждого из периодов: не позднее одного года; после года, но не более 5 лет; после 5 лет;
  • условную арендную плату, признанную в качестве расхода в отчетном периоде;
  • общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по договору субаренды;
  • общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию: основу определения условной арендной платы; наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; ограничения, установленные договорами, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.

Операционная аренда

Арендные платежи при операционной аренде должны отражаться в составе расходов в отчете о прибыли и убытках на систематической основе в течение срока аренды. При этом, как правило, расходы в виде таких арендных платежей распределяются равномерно в течение срока аренды либо на иной систематической основе, более наглядно показывающей временной график получения выгод от использования актива.

Арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию в своей финансовой отчетности для операционной аренды:

  • общую сумму будущих минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов: не позднее одного года; после года, но не более 5 лет; после 5 лет;
  • общую сумму будущих платежей по субаренде, получение которых ожидается по неаннулируемым договорам операционной субаренды;
  • платежи по аренде и субаренде, признанные расходом (доходом) за отчетный период с раздельным представлением минимальных арендных платежей и платежей по субаренде;
  • общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию: основу определения условной арендной платы; наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; ограничения, установленные договорами, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.

Аренда в финансовой отчетности арендодателя Финансовая аренда

При первоначальном признании финансовой аренды необходимо учитывать следующее:

  • на начало срока аренды арендодатели обязаны признавать в финансовой отчетности выбытие объекта аренды в корреспонденции с дебиторской задолженностью арендаторов в сумме чистых валовых инвестиций (дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей);
  • в результате финансовой аренды существенная доля всех рисков и преимуществ, связанных с владением арендованным активом, передается арендатору, однако право собственности на арендованный актив может и не передаваться.

Последующая оценка и отражение финансовой аренды предполагают следующее:

  • признание дохода арендодателя должно производиться на систематической и рациональной основе. Принцип распределения дохода в течение срока аренды обычно основывается на системе, учитывающей постоянную периодическую норму прибыли на чистые инвестиции арендодателя в финансовую аренду. При этом каждый арендный платеж состоит из капитальной и процентной составляющих. Капитальная составляющая уменьшает задолженность арендатора за объект аренды;
  • процентная составляющая минимальных арендных платежей за отчетный период подлежит отражению в отчете о прибыли и убытках в качестве дохода по финансовой деятельности;
  • арендодатель может нести затраты, связанные с подготовкой и заключением арендных соглашений. Такие затраты подлежат включению в стоимость объекта аренды и увеличивают сумму дебиторской задолженности.

В финансовой отчетности арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:

  • сверку между суммой валовой инвестиции в аренду и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату. Эти показатели должны раскрываться раздельно для каждого из следующих периодов: не позднее одного года; после года, но не более 5 лет; после 5 лет;
  • неполученный финансовый доход;
  • изменение негарантированной ликвидационной стоимости, если это является доходом (убытком) арендодателя;
  • резерв на обесценение дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам;
  • условную арендную плату, являющуюся доходом арендодателя;
  • описание условий существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.
  • Доход от операционной аренды отражается в составе доходов на равномерной основе на протяжении всего срока аренды, за исключением случаев, когда распределение на другой основе более реально отражает поступление выгод от объекта аренды.
  • Затраты, в том числе на амортизацию, понесенные при получении арендного дохода, отражаются в составе расходов арендодателя.
  • Первоначальные прямые затраты, которые несут арендодатели в связи с подготовкой и заключением договоров аренды, подлежат включению в первоначальную стоимость передаваемого в аренду актива.
  • В отношении передаваемых в аренду активов действует та же амортизационная политика, что и для других амортизируемых активов. Сумма амортизации рассчитывается в соответствии с IAS 16 и IAS 38.
  • Кроме того, в отношении указанных активов необходимо проводить тест на обесценение, то есть применять IAS 36.

Арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию для операционной аренды:

  • будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды раздельно для каждого из следующих периодов: не позднее одного года; после года, но не более 5 лет; после 5 лет;
  • условную арендную плату, являющуюся доходом арендодателя;
  • описание условий существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

Операции продажи с обратной арендой

Операции продажи с обратной арендой предполагают передачу права собственности на актив третьей стороне с сохранением за собой права на его использование на условиях аренды. Целью таких сделок является привлечение дополнительного финансирования. Арендные платежи и продажная цена обычно взаимозависимы и должны рассматриваться совместно. Порядок учета операций с обратной арендой зависит от типа аренды.

Учет при обратной финансовой аренде

При продаже с обратной финансовой арендой риски и преимущества владения не переходят и остаются у арендатора. Как правило, эта операция является способом предоставления финансовых средств арендодателем арендатору, при этом актив выступает в роли обеспечения. Превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью актива не может быть признано доходом в финансовой отчетности продавца-арендатора. Сумма этого превышения является доходом будущих периодов и признается в течение срока аренды на равномерной основе.

Учет при обратной операционной аренде

Если операция продажи с обратной арендой классифицируется как операционная аренда и осуществлена по справедливой стоимости, то такая операция является обычной продажей. Прибыль или убыток признается немедленно.

Требования к раскрытию информации арендаторами и арендодателями в равной степени применяются к операциям продажи с обратной арендой.

Методология проведения расчетов по договорам аренды и их отражение в финансовой отчетности арендатора

IAS 17 устанавливает правила для осуществления расчетов арендатора (лизингополучателя) по арендным платежам по договорам финансовой аренды (лизинга) в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

Особенности классификации договоров аренды

Стандарт классифицирует договоры аренды в зависимости от экономического содержания сделки. Как при финансовой, так и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом от одного предприятия к другому за вознаграждение, что приводит к определенным трудностям при их классификации.

Арендные платежи. Процентная составляющая

На протяжении срока финансовой аренды арендатор выплачивает арендные платежи, каждый из которых состоит из двух слагаемых: капитальной и процентной составляющих.

Капитальная составляющая — это взятый в займы капитал, или справедливая стоимость имущества.

Процентная составляющая — это проценты за пользование займом.

В международной практике учета начисление процентов по лизингу происходит на неравномерной основе. Чем больше непогашенная сумма долга, тем больше уплачиваемые за него проценты.

Методы расчета процентной составляющей

Для расчета процентной составляющей могут использоваться:

  1. актуарный метод (основанный на процентной ставке);
  2. кумулятивный метод.

При сравнительном расчете процентной составляющей актуарным и кумулятивным методами разница, как правило, является несущественной.

Актуарный метод

Основой актуарного метода расчета процентов являются непогашенная сумма основного долга и ставка внутренней доходности проекта. Ставка внутренней доходности проекта — это норма прибыли, которая дисконтирует чистую текущую стоимость обязательства до нуля. Арендатор начисляет расходы по процентам по аренде, погашает их и частично погашает основную сумму долга.

Если первый арендный платеж сделан после получения и начала использования актива, то необходимо:

  1. определить непогашенную сумму долга;
  2. определить процентную составляющую арендного платежа путем умножения непогашенной суммы долга на ставку внутренней доходности;
  3. прибавить к непогашенной сумме долга процентную составляющую и вычесть арендный платеж в данном периоде, в результате чего определится новое значение непогашенной суммы долга на новый период.

Если условия договора предусматривают передачу актива после осуществления первого платежа, то необходимо:

  1. определить непогашенную сумму долга;
  2. вычесть из непогашенной суммы платежа арендный платеж за данный период;
  3. определить процентную составляющую платежа путем умножения непогашенной суммы долга (за вычетом арендного платежа за данный период) на ставку внутренней доходности;
  4. прибавить к непогашенной сумме долга (за вычетом арендного платежа за данный период) процентную составляющую, в результате чего определится новое значение непогашенной суммы долга на новый период.

Кумулятивный метод

Расчет процентной составляющей кумулятивным методом основан на вычислении коэффициентов, отражающих величину процентной составляющей в каждом арендном платеже.

  1. Определяется количество арендных платежей, содержащих процентную составляющую.

В состав всех арендных платежей, выплачиваемых в конце периода, входит процентная составляющая. Если первый арендный платеж сделан после получения и начала использования актива, то процентная составляющая в этом платеже равна нулю.

  1. Вычисляется сумма номеров арендных платежей по формуле:

S = N x (N + 1) / 2,

где S — сумма номеров арендных платежей,

N — количество арендных платежей (если первый платеж сделан после получения и начала использования актива, то количество платежей уменьшается на единицу).

  1. Рассчитывается общая сумма процентной составляющей путем вычитания стоимости объекта лизинга из общей суммы договора.
  2. Производится расчет процентной составляющей каждого платежа по формуле:

количество оставшихся платежей
на каждый период, имеющих
процентную составляющую общая сумма
—————————— x процентной составляющей.
общая сумма платежей (S)

Применение кумулятивного метода на практике возможно только в случае, когда все арендные платежи имеют одинаковое значение, что ограничивает его использование.

Отражение финансовой аренды в отчетности арендатора Первоначальное признание

При первоначальном признании арендатор должен отразить объект, полученный в аренду, в составе собственных активов, как правило, основных средств. Стоимость актива в бухгалтерском балансе арендатора должна соответствовать справедливой стоимости актива, при этом должны учитываться требования IAS 36 «Обесценение активов».

При отражении актива в финансовой отчетности показывается соответствующее ему обязательство по выплате будущих арендных платежей перед арендодателем. В начале срока аренды актив и обязательство по будущим арендным платежам обычно отражаются в бухгалтерском балансе одной и той же суммой, за исключением случаев, когда первоначальные прямые расходы арендатора, связанные с активом, включаются в его стоимость.

Если в бухгалтерском балансе проводится разграничение между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, то аналогичное разграничение проводится и в отношении обязательств по аренде.

Оценка в последующие отчетные периоды

Все арендные платежи, произведенные в отчетном периоде, подлежат разделению на часть, относящуюся к финансовым расходам по аренде, и часть, уменьшающую сумму обязательства перед арендодателем. Финансовые расходы (процентная составляющая) признаются в составе прочих расходов отчета о прибыли и убытках в каждом отчетном периоде в течение всего срока аренды. Как правило, в начале срока аренды проценты составляют большую часть платежей. По мере завершения договора аренды доля выплат основной суммы долга повышается, а доля процентов сокращается.

Финансовая аренда приводит к возникновению дополнительных расходов по амортизации арендованного актива. Амортизационная политика в отношении арендованных активов должна соответствовать применяемой в отношении активов, находящихся в собственности арендатора.

В отношении операций финансовой аренды арендатор должен раскрывать в финансовой отчетности следующую информацию:

  1. чистую балансовую стоимость арендованных активов (по каждой группе активов) по состоянию на отчетную дату;
  2. общую сумму финансовых расходов по договору аренды;
  3. общую сумму обязательства перед арендодателем.

Примеры применения актуарного и кумулятивного методов

Пример 1. Расчет процентных платежей при выплате в конце периода.

Компания Н заключила договор финансовой аренды 1 января 2003 г. Условиями договора предусмотрено 20 проплат по 100 долл. в конце каждых шести месяцев. За объект аренды было уплачено 1200 долл. денежными средствами.

Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 5,5% за полгода.

Необходимо показать процентные платежи за первые три полугодовые периода по:

  1. кумулятивному методу;
  2. актуарному методу.

Решение.

Кумулятивный метод.

  1. Необходимо рассчитать общую сумму процентной составляющей во всей сумме арендных платежей.

Общая сумма арендных платежей равна: 20 x 100 долл. = 2000 долл.

Стоимость объекта аренды равна 1200 долл.

Следовательно, общая сумма процентной составляющей во всей сумме арендных платежей равна: 2000 долл. — 1200 долл. = 800 долл.

  1. Так как договором предусмотрены проплаты в конце периода, то каждый платеж имеет процентную составляющую.

При расчете процентной составляющей в сумме арендного платежа за определенный период по кумулятивному методу необходимо рассчитывать пропорцию (см. колонку 3 табл. 1). В качестве числителя указывается количество оставшихся платежей на каждый период, в качестве знаменателя указывается сумма, полученная в результате отношения:

n (n + 1)
———,
2

где n — количество арендных платежей.

Таблица 1

Распределение процентных платежей с помощью кумулятивного метода

——-T—-T———T——————T————————-
Период¦ Вес¦Пропорция¦ Общая сумма ¦ Процентная составляющая
¦ ¦ ¦ процентной ¦ в арендном платеже
¦ ¦ ¦ составляющей ¦ данного периода
¦ ¦ ¦ ¦ (3) x (4)
——-+—-+———+——————+————————-
1 ¦ 20 ¦ 20/210 ¦ 800 ¦ 76
——-+—-+———+——————+————————-
2 ¦ 19 ¦ 19/210 ¦ 800 ¦ 72
——-+—-+———+——————+————————-
3 ¦ 18 ¦ 18/210 ¦ 800 ¦ 68
——-+—-+———+——————+————————-
4 ¦ 17 ¦ 17/210 ¦ 800 ¦ 64
——-+—-+———+——————+————————-
… ¦ …¦ … ¦ … ¦ …
——-+—-+———+——————+————————-
20 ¦ 1 ¦ 1/210 ¦ 800 ¦ 4
——-+—-+———+——————+————————-

В нашем примере n = 20, следовательно,

20 (20 + 1)
———— = 210.
2

  1. Необходимо распределить процентные платежи, используя кумулятивный метод.

Актуарный метод.

Таблица 2

Распределение процентных платежей с помощью актуарного метода

——-T————-T———-T————T———T—————-
Период¦Задолженность¦Процентная¦ Процентная ¦Арендный¦ Задолженность
¦ на начало ¦ ставка, %¦составляющая¦ платеж ¦ на конец
¦ периода <*> ¦ ¦ в арендном ¦ ¦ периода
¦ ¦ ¦ платеже ¦ ¦(2) + (4) — (5)
¦ ¦ ¦ данного ¦ ¦
¦ ¦ ¦ периода ¦ ¦
¦ ¦ ¦ (2) x (3) ¦ ¦
——-+————-+———-+————+———+—————-
1 ¦ 1200 ¦ 5,5 ¦ 66 ¦ 100 ¦ 1166
——-+————-+———-+————+———+—————-
2 ¦ 1166 ¦ 5,5 ¦ 64 ¦ 100 ¦ 1130
——-+————-+———-+————+———+—————-
3 ¦ 1130 ¦ 5,5 ¦ 62 ¦ 100 ¦ 1092
——-+————-+———-+————+———+—————-
4 ¦и т.д. ¦ 5,5 ¦ ¦ 100 ¦
——-+————-+———-+————+———+—————- <*> В первой строке указывается стоимость объекта аренды, в следующих строках задолженность на конец предыдущего периода.

Пример 2. Расчет процентных платежей, когда договором предусмотрена предоплата.

Компания Н заключила договор финансовой аренды 1 января 2003 г. Условиями договора предусмотрено 20 проплат по 100 долл. в начале каждых шести месяцев. За объект аренды было уплачено 1200 долл. денежными средствами.

Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 6,1% за полгода. Необходимо показать процентные платежи за первые три полугодовые периода по:

  1. кумулятивному методу;
  2. актуарному методу.

Решение.

Кумулятивный метод.

  1. Необходимо рассчитать общую сумму процентной составляющей во всей сумме арендных платежей.

Общая сумма процентной составляющей во всей сумме арендных платежей равна: 2000 долл. — 1200 долл. = 800 долл.

  1. Так как договором предусмотрены проплаты в начале периода, то первый арендный платеж не имеет процентной составляющей.

При расчете процентной составляющей в сумме арендного платежа за определенный период по кумулятивному методу необходимо рассчитывать пропорцию (см. колонку 3 табл. 3).

Таблица 3

——-T—-T———T——————T————————-
Период¦ Вес¦Пропорция¦ Общая сумма ¦ Процентная составляющая
¦ ¦ ¦ процентной ¦ в арендном платеже
¦ ¦ ¦ составляющей ¦ данного периода
¦ ¦ ¦ ¦ (3) x (4)
——-+—-+———+——————+————————-
1 ¦ 19 ¦ 19/190 ¦ 800 ¦ 80
——-+—-+———+——————+————————-
2 ¦ 18 ¦ 18/190 ¦ 800 ¦ 76
——-+—-+———+——————+————————-
3 ¦ 17 ¦ 17/190 ¦ 800 ¦ 72
——-+—-+———+——————+————————-
4 ¦ 16 ¦ 16/190 ¦ 800 ¦ 67
——-+—-+———+——————+————————-
… ¦ …¦ … ¦ … ¦ …
——-+—-+———+——————+————————-
20 ¦ 1 ¦ 1/190 ¦ 800 ¦ 4
——-+—-+———+——————+————————-

В нашем примере n = 19, так как первый платеж не содержит процентную часть, следовательно, данный период в кумулятивном методе не учитываем:

19 (19 + 1)
———— = 190.
2

  1. Необходимо распределить процентные платежи с использованием кумулятивного метода.

Актуарный метод.

Таблица 4

——-T————-T———T———T———-T————T—————
Период¦Задолженность¦Арендный¦(2) — (3)¦Процентная¦ Процентная ¦Задолженность
¦ на начало ¦ платеж ¦ ¦ ставка, %¦составляющая¦ на конец
¦ периода <*> ¦ ¦ ¦ ¦ в арендном ¦ периода
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ платеже ¦ (4) + (6)
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ данного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ периода ¦

Информация об изменениях:

Указанием Банка России от 7 ноября 2016 г. N 4182-У в пункт 4.3 внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2017 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

4.3. С даты начала финансовой аренды арендодатель прекращает признание объекта аренды и отражает следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета N 61209 «Выбытие (реализация) имущества»

Кредит соответствующего счета, на котором учитывался объект аренды до его передачи арендатору по договору аренды.

Если по объекту аренды до его передачи арендатору начислялась амортизация, то сумма накопленной амортизации на дату передачи объекта аренды отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60414 «Амортизация основных средств (кроме земли)»

Кредит счета N 61209 «Выбытие (реализация) имущества».

Одновременно арендодатель признает дебиторскую задолженность по финансовой аренде в сумме, равной чистым инвестициям в аренду, которая включает приведенную стоимость минимальных арендных платежей и негарантированную арендодателю остаточную стоимость объекта аренды, следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета N 47701 «Вложения в операции финансовой аренды»

Кредит счета N 61209 «Выбытие (реализация имущества)».

На дату признания дебиторской задолженности по финансовой аренде арендодатель признает разницу между балансовой стоимостью объекта аренды, переданного в финансовую аренду, и дебиторской задолженностью по финансовой аренде в сумме, равной чистым инвестициям в аренду, в составе доходов или расходов.

Признание дохода на разницу между балансовой стоимостью объекта аренды, переданного в финансовую аренду, и дебиторской задолженностью по финансовой аренде от переданного в аренду объекта аренды отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета N 61209 «Выбытие (реализация) имущества»

Кредит счета N 71701 «Доходы по другим операциям» (в ОФР по символу 52302 «Доходы от операций финансовой аренды (лизинга)»).

Признание расхода на разницу между балансовой стоимостью объекта аренды, переданного в финансовую аренду, и дебиторской задолженностью по финансовой аренде от переданного в аренду объекта аренды отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета N 71702 «Расходы по другим операциям» (в ОФР по символу 53803 «Прочие расходы»)

Кредит счета N 61209 «Выбытие (реализация) имущества».

В состав дебиторской задолженности по финансовой аренде включаются первоначальные прямые затраты по заключению договора аренды, которые отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета N 47701 «Вложения в операции финансовой аренды»

Кредит счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.

На сумму дебиторской задолженности, в сумме, равной чистым инвестициям в аренду, арендодатель в течение срока аренды начисляет процентный доход таким образом, чтобы норма доходности на чистую инвестицию в аренду оставалась постоянной.

Признание процентного дохода в течение срока аренды отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета N 47701 «Вложения в операции финансовой аренды»

Кредит счета N 71001 «Процентные доходы».

При уменьшении оценочной негарантированной остаточной стоимости распределение финансового дохода на протяжении срока аренды пересматривается с одновременным признанием уменьшения ранее начисленных сумм и отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета N 71101 «Процентные расходы»

Кредит счета N 47701 «Вложения в операции финансовой аренды».

Амортизация арендодателем по объектам аренды не начисляется.

Объекты аренды, переданные арендатору, учитываются на внебалансовом счете по учету имущества, переданного на баланс арендатора N 91506 «Имущество, переданное в финансовую аренду».

Передача объекта аренды (включая дополнительные услуги) отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета N 91506 «Имущество, переданное в финансовую аренду»

Кредит счета N 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Учет операций, связанных с реализацией услуг финансовой аренды, и определение финансового результата от них осуществляются на счете N 61211 «Реализация услуг финансовой аренды».

Финансовый результат от операций, связанных с реализацией услуг финансовой аренды, определяется арендодателем и отражается в бухгалтерском учете ежемесячно исходя из фактически оказанных услуг в истекшем месяце следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета N 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»

Кредит счета N 61211 «Реализация услуг финансовой аренды».

Одновременно списывается дебиторская задолженность по финансовой аренде, подлежащая возмещению, и отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета N 61211 «Реализация услуг финансовой аренды»

Кредит счета N 47701 «Вложения в операции финансовой аренды».

Среди самых распространенных хозяйственных операций аренда занимает особое место. Поэтому и возникает множество вопросов связанных с этим понятием.

Важно знать, что этим термином обозначают договор, который основан на том, что арендодатель передает право распоряжаться и пользоваться своим объектом определенному лицу на время, согласованное и прописанное, за определенную плату в виде одноразового или многократного платежа. Основано на взаимовыгоде согласующих сторон.

Делиться на два типа: операционная и финансовая. Во избежание путаницы между ними, следует знать четкое определение и основные отличительные черты.

Сущность операционной аренды

Еще называют операционный лизинг. Данное понятие представляет собой договор, который базируется на использование собственности в рамках краткосрочной перспективы без получения права на ее владение. Ситуации, в которых ярко выражен данный тип: владелец бизнеса берет в пользование коммерческую собственность, авиакомпания арендует самолет или промышленное оборудование.

Есть множество причин, которые толкают на заключение именно такого типа соглашения. Связано это с определенными выгодами для обеих сторон. А также не предполагает непосредственный выкуп какого-либо арендованного объекта.

Принято делить на несколько видов:

  1. Арендованная коммерческая недвижимость, которая необходима для расширения бизнеса или производства.
  2. Арендованное оборудование, используемое в производстве.
  3. Арендование самолета или других летательных аппаратов.

Эти сделки имеют свои характерные особенности. Главной является временной промежуток пользования данными активами. Он может быть краткосрочным или средним, но не должен превышать срок эксплуатации лизинговой собственности. Применяется при разработке разовых проектов и не является системным явлением. Необходима для узкоспециализированных целей, которые выдвигает производство или бизнес.

Имеет следующие положительные аспекты в следующих ситуациях:

  • Если прибыль меньше от объекта аренды, который используется, чем стоимость имущества.
  • Имущество или оборудование может морально устареть за период использования.
  • Если предприниматель не видит необходимости в том, чтобы нагрузить баланс организации активами, которые считаются непрофильными.
  • Использование в единовременном проекте.
  • Потребность в дополнительных услугах, применяемых к собственности.

Финансовая аренда: основные черты

В некоторых источниках обозначается как финансовый лизинг или капитальная аренда. Сущность данного термина в том, что он обозначает покупку актива финансовой компанией или другим арендодателем с последующей сдачей заинтересованному клиенту на прописанный в договоре определенный промежуток времени.

Когда договор заключен, клиент с этого момента может использовать арендованный объект для своих целей с обязательным соблюдением условий пользования, которые оговорены договором. При этом есть право выкупить актив по остаточной стоимости, если были исполнены все оговоренные условия и произведена оплата за аренду.

Срок действия договора зависит от износа объекта, который может быть обусловлен различными факторами как природного, так и технического характера. Данный пункт оговаривается между клиентом и финансовой конторой. Обычно, такой тип договора имеет среднесрочный или долгосрочный срок действия. Особенностью соглашения является то, что лицо принимает на себя полную ответственность за эксплуатацию объекта связанную с финансовой стороной. При этом право собственности остается за владельцем.

Что общего между двумя понятиями?

Самой главной чертой, которая связывает два понятия, является то, что они относятся к бухгалтерскому учету арендных договоров. Международный бухгалтерский стандарт полностью отвечает за этот учет и ежегодно выпускает предписания для правильного оформления договора.

В обоих случаях клиентом выступает как физическое, так и юридическое лицо. Он может брать определенный объект во временное пользование согласно условиям, оговоренным в соглашении.

Не важно, какой характер будет нести контракт, финансовый или операционный, в любом случае арендатор отвечает за все риски связанные с объектом и может присвоить себе определенные выгоды от сделки. Также общим является и то, что право собственности остается за владельцем.

Разница между операционной и финансовой арендой

Финансовая отличается от операционной тем, что подразумевает практически полную передачу определенных рисков и выгод, которые возникают во время владения активом. Должны соблюдаться некие условия, которые отнесут договор именно к такому типу аренды:

  1. На конец срока аренды лицу передается право собственности на арендованный объект, обозначенные в договоре.
  2. У клиента есть право купить актив по стоимости, которая будет ниже справедливой на момент реализации данного права.
  3. При не передаче права собственности срок аренды должен распространяться на существенную долю экономического пользования объекта.
  4. Активы, которые сдаются в аренду, обладают специализированными особенностями, которыми пользуется предприниматель без применения к ним модификации.
  5. Лицо имеет право досрочно расторгнуть договор аренды, если убытки арендодателя переносятся на него.
  6. Арендатор владеет возможностью продлить договор аренды на последующий срок, при этом уровень платы должен быть ниже рыночной стоимости.

Если отсутствует передача всех рисков и выгод, договор можно считать операционным. Также для него будет характерным, если арендованный объект передается в собственность по истечению срока действия договора взамен на нефиксированную сумму, которая обозначит справедливую стоимость объекта на этот момент.

Add a Comment

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *