Модернизация в налоговом учете

Денис Родин, ведущий консультант АКГ «Интерком-Аудит»

Опубликовано в журнале «Бухгалтер и закон» №12, 2009

Не секрет, что большинство бухгалтеров предпочитает затраты на модернизацию основных средств оформлять как ремонтные работы. Оно и понятно, так учитывать их проще. Ведь расходы на ремонт учитываются полностью в том периоде, в котором они осуществлены, в то время как модернизация увеличивает первоначальную стоимость основных средств и впоследствии списывается на расходы посредством амортизации (п. 2 ст. 257, ст. 260 НК РФ).

Однако в попытках «замаскировать» модернизацию под ремонтом нужно быть предельно осторожным. Граница между этими понятиями достаточно тонкая и, прямо скажем, не всегда поддается определению. Поэтому, в некоторых случаях, дабы не рисковать, бухгалтеры предпочитают спорные расходы капитализировать.

Попытаемся разграничить ремонт и модернизацию.

Главным отличием модернизации от ремонта является то, что при модернизации обязательно улучшаются те или иные технико-экономические показатели объекта, повышаются его качественные характеристики (площадь, срок полезного использования, качество применения, вместимость, пропускная способность и т.п.), цель же ремонта — поддержание основного средства в рабочем состоянии (п. 2 ст. 257 НК РФ, Письма Минфина РФ от 27.05.2005 N03-03-01-04/4/67, от 01.12.2004 №03-03-01-04/1/166).

Поэтому, если заменяются отдельные детали основного средства, вышедшие из строя, то это ремонт. Если же исправные, но морально устаревшие детали заменяются на новые, то это модернизация.

Итак, произведена модернизация основного средства. Возникает вопрос: как же теперь рассчитывать амортизацию? Сразу оговоримся, что далее в статье пойдет речь об организациях, применяющих линейный метод расчета амортизации.

При применении линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта основных средств определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости на норму амортизации (ст. 259.1 НК РФ).

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

1 K = — x 100%, n

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258 НК РФ).

Таким образом, норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования объекта. Использование иных показателей при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.

После реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования объекта можно увеличить ( п. 1 ст. 258 НК РФ ). Но это право, а не обязанность организации.

Если срок полезного использования основного средства после модернизации не изменился, норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию этого объекта, не пересчитывается. Причем амортизация начисляется до полного списания стоимости объекта либо до момента, когда он выбывает из состава амортизируемого имущества.

В то же время согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Данная формулировка дает основания полагать, что после проведения модернизации основного средства налогоплательщик имеет право начислять амортизацию по нему исходя из оставшегося срока полезного использования, то есть с применением новой нормы амортизации и исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму модернизации. Иными словами, расчет новой суммы амортизации в налоговом учете должен выглядеть так же, как расчет для целей бухгалтерского учета1. Причем, такой вывод поддержан некоторыми арбитражными судами:

— Постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 №А49-998/07 (Определением ВАС РФ от 22.11.2007 №14740/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора),

— Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 №А29-6646/2007,

— Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.04.2008 №А28-8591/2007-366/11,

— Постановление ФАС Московского округа от 07.08.2007 №КА-А40/5187-07.

Арбитры указывают: пункт 4 статьи 259 НК РФ (в новой редакции – пункт 2 статьи 259.1 НК РФ) не содержит указания на то, что норма амортизации может определяться только из первоначального срока полезного использования объекта, а пунктом 1 статьи 258 НК РФ установлено, что налогоплательщик при исчислении амортизации должен учитывать оставшийся срок полезного использования объекта. Так как все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, то при модернизации основных средств норма амортизации может рассчитываться исходя из оставшегося срока полезного использования.

В решениях говорится, что новая норма амортизации применяется по отношению к остаточной, а не к первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства, так как иное приведет к завышению сумм амортизационных отчислений и, как следствие, занижению налогооблагаемой прибыли.

Выводы судов, по сути, предполагают возможность изменения алгоритма расчета суммы ежемесячной амортизации, когда норма амортизации умножается на остаточную стоимость основного средства, а не первоначальную (восстановительную).

Однако налоговое законодательство не дает налогоплательщику права изменять установленный порядок расчета амортизации. Так, порядок расчета суммы ежемесячной амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.1 НК РФ (в старой редакции — статьей 259 НК РФ). Исходя из буквальной трактовки пункта 2 статьи 259.1 НК РФ (в старой редакции – пункт 4 статьи 259 НК РФ) «сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта» . То есть норма амортизации применяется «в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества» .

Согласно статье 257 НК РФ «первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

<…>

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу настоящей главы, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу.

<…>

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям».

То есть первоначальная стоимость определяется на момент приобретения (получения, сооружения, изготовления) основного средства, а стоимость основного средства равная остаточной стоимости увеличенной на сумму модернизации не может рассматриваться в качестве первоначальной или восстановительной. Следовательно, расчет амортизации основного средства после его модернизации исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму модернизации, будет противоречить Налоговому кодексу.

Ссылка на пункт 1 статьи 258 НК РФ выглядит недостаточно убедительной в свете того, что сама статья 258 определяет лишь особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп), в то время как статья 259.1 НК РФ (в старой редакции — статья 259 НК РФ) является специальной нормой, регламентирующей порядок расчета амортизации при применении линейного метода.

Исходя из этого, порядок расчета амортизации объекта основного средства после его модернизации, приведенный в вышеназванных письмах чиновников, по мнению автора, в большей мере соответствует требованиям налогового законодательства и экономическому смыслу амортизации2.В подтверждение сделанного вывода представим ситуацию: основное средство первоначальной стоимостью в 100 тыс. руб. со сроком полезного использования – 5 лет (60 месяцев) после 58 месяцев эксплуатации подвергается модернизации длящейся 1 месяц. Стоимость работ по модернизации равна 1 млн. руб. Трудно предположить, что в этом случае технико-экономические показатели объекта останутся на прежнем уровне и стоимость модернизации должна быть списана в расходы за 1 оставшийся месяц. Кроме того, нарушается условие о постепенном перенесении стоимости на расходы.

Напомним, что начисление амортизации по модернизированным объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Заслуживает рассмотрения и вопрос о списании в расходы стоимости работ по модернизации «малоценных основных средств».

Ранее специалисты Минфина РФ говорили о возможности перевода «малоценного основного средства» в состав амортизируемого имущества с вытекающими последствиями в виде начисления амортизации, если стоимость модернизации превышала законодательно установленный лимит (Письма от 14.04.2005 №03-01-20/2-56, от 05.04.2005 №03-03-01-04/1/169). Данная позиция основывалась на том, что до 1 января 2008 года формулировка пункта 1 статьи 257 НК РФ позволяла учитывать в составе основных средств имущество стоимостью ниже установленного лимита, при этом такие основные средства не включались в состав амортизируемого имущества. Поэтому, если в результате модернизации превышался лимит признания объекта амортизируемым имуществом, то возникала необходимость перевода такого основного средства в состав амортизируемого имущества.

С 1 января 2008 гола Федеральным законом от 24.07.2007 №216-ФЗ пункт 1 статьи 257 НК РФ изложен в новой редакции. С этого момента имущество стоимостью ниже 20 000 рублей признаваться основным средством в налоговом учете не может. И, скорее всего, именно с этим связано изменение позиции финансового ведомства по рассматриваемому вопросу. Минфин признал, что затраты на модернизацию «малоценных основных средств» теперь могут учитываться в расходах, связанных с производством и реализацией, в текущем периоде (Письма Минфина РФ от 02.04.2009 №03-03-06/2/74, от 15.01.2009 №03-03-06/1/16, от 19.12.2007 №03-03-06/1/879).

Такой порядок списания расходов на модернизацию более выгоден компаниям и, по мнению автора, он полностью соответствует требованиям налогового законодательства.

1 п. 60 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 №91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»

2Согласно экономической теории амортизация (от лат. amortisatio — погашение) — исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования. Амортизация есть одновременно средство, способ и процесс постепенного перенесения стоимости изношенных средств труда на произведенный с их помощью продукт

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств. Ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.

Изменение первоначальной стоимости основного средства в результате проведенной модернизации

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно новой редакции пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 9 «Затраты на модернизацию основных средств».

Пример 1.

Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.

Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 рублей, (в том числе НДС – 3 600 рублей). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства – 50 000 рублей.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
08-9 60 20 000 Отражена стоимость затрат на модернизацию станка
19 60 3 600 Учтен НДС по затратам на модернизацию
68 19 1 800 Принят к вычету НДС
01 08-9 20 000 Увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по модернизации
60 51 23 600 Оплачены работы по модернизации станка

Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 рублей, остаточная стоимость – 270 000 рублей.

Обратите внимание: в соответствии с нормами главы 21 НК РФ организация – плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Указанный вычет организация – собственник модернизированного основанного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Окончание примера.

Изменение срока полезного использования основного средства после модернизации

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из:

«ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».

Последним абзацем пункта 20 ПБУ 6/01 установлено:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод, о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная тока зрения высказана и в Письме Минфина Российской Федерации от 4 августа 2003 года №04-02-05/3/65 «Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю».

Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и пунктом 60 Методических указаний №91н:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.

Начисление амортизации после модернизации основного средства

Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. Отметим, что ПБУ 6/01 не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но в пункте 60 Методических указаний №91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения):

«Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 – (120 000 × 3 / 5) + 40 000 и нового срока полезного использования 4 года».

Теперь рассмотрим случай, когда организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указаниях №91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом.

Пример 2.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 3 года) + 40 000 рублей) и оставшегося срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю и фактически срок полезного использования уже истек. Но, так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию.

Пример 3.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после пяти лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Новый срок полезного использования – два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 рублей определяется из расчета стоимости дооборудования в размере 40 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 5 лет) + 40 000 рублей) и срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Пример 4. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

Организация провела модернизацию основного средства. Срок полезного использования не увеличен.

Вправе ли организация списывать сумму модернизации основного средства в течение оставшегося срока полезного использования основного средства или необходимо исчислять амортизацию исходя из нормы, установленной при вводе в эксплуатацию основного средства (то есть увеличенная стоимость основного средства будет списываться дольше срока его полезного использования)?

Амортизация начисляется линейным способом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Ответ:

Рассмотрим правила начисления амортизации по модернизированным объектам основных средств в бухгалтерском учете. Необходимо определить влияние затрат на модернизацию на начисление амортизации после завершения работ без изменения срока полезного использования.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию объекта основных средств после окончания работ увеличивают его первоначальную стоимость.

Расходы на модернизацию отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельный субсчет «Модернизация объектов основных средств».

По окончании модернизации затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства», увеличивая в аналитическом учете стоимость основного средства (пункт 42 Методических указаний по учету основных средств; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В соответствии с пунктом 60 Методических указаний по учету основных средств при улучшении показателей функционирования объекта основного средства в результате проведенной модернизации организации рекомендуется устанавливать новый срок полезного использования. Этот же порядок определен пунктом 20 ПБУ 6/01.

В Письме Минфина Российской Федерации от 23 июня 2004 года №07-02-14/144 «О бухгалтерском учете основных средств» разъяснено, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

Обращаем внимание, что указанный порядок применяется только при линейном способе списания амортизационных начислений.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования не увеличивается.

В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования.

Окончание примера.

Пример 5.

Организация провела модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта – 400 000 рублей. Срок полезного использования – 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе – от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 рублей. Затраты на модернизацию составили 50 000 рублей.

После модернизации стоимость равна 450 000 рублей. Оставшийся срок эксплуатации – 52 месяца.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 рубля ((450 000 рублей – 111 111 рублей) / 52 месяца).

При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (пункт 21 ПБУ 6/01).

Окончание примера.

Пример 6. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

В каком порядке следует вести бухгалтерский учет и списывать материалы при модернизации основных средств? Издается ли приказ на проведение модернизации?

Ответ:

Под содержанием объекта можно понимать поддержание его эксплуатационных свойств посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

В нормативных документах не закреплен порядок принятия и оформления решения о проведении работ по модернизации. По общему правилу такое решение оформляется приказом руководителя по организации. Кроме того, в пункте 3 статьи 256 НК РФ предусмотрено переведение основных средств на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) именно по решению руководителя. Данный документ необходимо оформить и в целях налогового учета, чтобы обосновать экономическую целесообразность данных расходов согласно статье 252 НК РФ.

Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 60 Методических указаний по учету основных средств).

Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положение ПБУ 9/99 корреспондируется также с пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально — производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н:

«фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету».

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (пункт 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н).

Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная форма акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (№ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7).

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств).

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета расходов на ремонт основных средств при применении специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕНВД), особенностей учета расходов на ремонт безвозмездно полученных основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Ремонт и модернизация основных средств».

Расходы на модернизацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете включают в первоначальную стоимость основных средств. Это сказано в п.14 ПБУ 6/01 и в п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ. А раз меняется стоимость, то нужно пересчитать и амортизацию. Только о том, как это сделать, законодательство умалчивает.

Недавно Минфин России обнародовал Письмо от 23 июня 2004 г. N 07-02-14/144, в котором попытался исправить этот пробел, разъяснив, как определить новую сумму амортизации в бухгалтерском учете.

В данном материале мы расскажем, как правильно пересчитать амортизацию не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. И какие доводы использовать в споре с инспектором, если он настаивает на том порядке действий, который явно невыгоден предприятию.

Пересчитываем амортизацию в бухгалтерском учете

Если в результате модернизации или реконструкции первоначальная стоимость объекта увеличилась, нужно определить новую ежемесячную сумму амортизации. Однако что брать за основу: первоначальную или остаточную стоимость, сложившуюся к моменту пересчета? ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ответа на этот вопрос не дает.

Такая неясность, конечно, порождала множество споров между предприятиями и инспекторами. И вот Минфин России в Письме N 07-02-14/144 разъяснил, что при расчете нужно использовать остаточную стоимость основных средств, увеличенную на сумму расходов по модернизации или реконструкции. А на какую дату берут остаточную стоимость? Все зависит от того, как долго длились работы по обновлению объекта. Если не дольше года, то берут остаточную стоимость на 1-е число месяца, в котором реконструкция или модернизация закончены. Если работы велись больше года, то надо взять остаточную стоимость на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором работы начались. Дело в том, что на период длительной (свыше 12 месяцев) реконструкции или модернизации амортизацию начислять прекращают (п.23 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете амортизацию можно считать разными способами. Мы покажем, как ее пересчитывать, если фирма использует наиболее распространенный линейный метод. В этом случае применяют следующую формулу:

Амес = (ОС + З) х (1 : nост х 100%),

где Амес — ежемесячная сумма амортизации по модернизированному (или подвергшемуся реконструкции) основному средству; ОС — остаточная стоимость объекта; З — затраты на модернизацию (или реконструкцию); nост — оставшийся срок полезного использования основного средства.

Пример 1. В сентябре 2004 г. ЗАО «Стабия» закончило модернизировать панельное здание склада, введенное в эксплуатацию в январе 1995 г. Его переоборудовали под колбасный цех. Модернизация продолжалась полгода.

Срок полезного использования здания — 20 лет. Такой срок бухгалтер ЗАО «Стабия» установил, руководствуясь Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. Амортизацию он считал линейным способом. Поэтому ежемесячная норма амортизации составляла 0,417 процента (100 : 20 лет : 12 мес.).

К сентябрю 2004 г., когда переустройство здания закончилось, оно эксплуатировалось уже 9 лет и 7 месяцев (115 месяцев). Первоначальная стоимость была 1 000 000 руб., а начисленная амортизация оказалась равной 479 550 руб. (1 000 000 руб. х 0,417% х 115 мес.).

Работы по модернизации вела фирма-подрядчик. Ее работа обошлась в 180 000 руб. (без учета НДС). Кроме того, ЗАО «Стабия» потратилось на материалы. Это еще 140 000 руб. (без учета НДС).

Выходит, что после модернизации первоначальная стоимость здания стала равной 1 320 000 руб. (1 000 000 + 180 000 + 140 000). Теперь бухгалтеру нужно пересчитать амортизацию. Срок службы здания не менялся. Остаточная стоимость объекта с учетом затрат на модернизацию составила 840 450 руб. (1 320 000 — 479 550). А оставшийся срок службы — 125 месяцев (20 лет х 12 мес. — 115 мес.).

Получается, что новая ежемесячная сумма амортизации будет такой:

840 450 руб. х (1 : 125 мес. х 100%) = 6723,6 руб.

Согласно п.27 ПБУ 6/01, срок полезного использования имущества, которое было реконструировано или модернизировано, можно изменить. Заметьте: это право, а не обязанность организации. Другими словами, в бухгалтерском учете можно увеличить срок использования объекта, если в этом есть необходимость. Конечно, в подобной ситуации нужно исходить из ожидаемого срока службы или условий эксплуатации. Формула же здесь такая:

Амес = (ОС + З) х (1 : nу х 100%),

где nу — оставшийся срок полезного использования основного средства (с учетом увеличения).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

ЗАО «Стабия» решило увеличить срок службы модернизированного панельного здания на пять лет (60 месяцев). То есть оставшийся срок полезного использования стал 185 месяцев (125 + 60).

Значит, у бухгалтера получится такая новая ежемесячная сумма амортизации:

840 450 руб. х (1 : 185 мес. х 100%) = 4542,97 руб.

Пересчитываем амортизацию в налоговом учете

В налоговом учете затраты на модернизацию или реконструкцию надо прибавить к первоначальной стоимости основного средства. На этом настаивает п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ.

Иначе надо поступать, когда фирма обновила объект, купленный и введенный в эксплуатацию до 1 января 2002 г. В таком случае сумма, истраченная на проведение работ, увеличивает ту остаточную стоимость имущества, которая сложилась на указанную дату. Ведь в соответствии со ст.322 Налогового кодекса РФ такие объекты следовало принимать к налоговому учету по первоначальной стоимости, уменьшенной на начисленную амортизацию.

Но в любом случае, как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения амортизацию нужно пересчитать. Расчет будет зависеть от того, увеличивала ли организация срок использования основного средства после реконструкции или модернизации.

Срок использования основного средства изменен не был

Как именно надо пересчитать амортизацию, Налоговый кодекс РФ не разъясняет. Поэтому, с нашей точки зрения, тут можно руководствоваться тем же порядком, что и в бухучете. А именно взять остаточную стоимость основного средства и прибавить к ней сумму, израсходованную на обновление. Далее результат нужно разделить на оставшийся срок службы.

Тем не менее налоговики настаивают на том, что пересчет амортизации нужно делать по-другому. Они предлагают новую сумму ежемесячной амортизации определять в таком порядке: затраты на модернизацию сложить с первоначальной стоимостью объекта, а затем полученный результат умножить на действующую норму амортизации. То есть, по мнению чиновников, при линейном методе надо пользоваться следующей формулой:

Амес = (ПС + З) х (1 : n х 100%),

где Амес — сумма амортизации по модернизированному или реконструированному основному средству; ПС — первоначальная стоимость объекта; З — затраты на модернизацию (или реконструкцию); n — общий срок полезного использования имущества.

Затем остаточную стоимость, в которой уже учтена цена проведенных работ, налоговики предлагают разделить на новую ежемесячную сумму. Так фирма получит срок, в течение которого нужно списывать объект. Этот порядок можно представить в виде следующей формулы:

nост = ОСз : Амес,

где nост — оставшийся срок полезного использования; ОСз — остаточная стоимость имущества с учетом затрат на его реконструкцию (или модернизацию).

Однако с таким подходом можно поспорить. Ведь в этом случае фирма будет вынуждена списывать обновленное основное средство гораздо дольше, чем предполагала, когда принимала его к учету. Между тем и Налоговый кодекс РФ, а именно п.1 ст.258, говорит, что увеличивать срок службы — это право, а не обязанность организации. Покажем на примере, сколько выгадает фирма, если в налоговом учете будет пересчитывать амортизацию так же, как и в бухгалтерском.

Пример 3. Вновь воспользуемся условиями примера 1.

Напомним: здание склада ЗАО «Стабия» ввело в эксплуатацию в январе 1995 г. Амортизацию бухгалтер считал линейным способом. Ежемесячная норма амортизации — 0,417 процента (100 : 20 лет : 12 мес.). Первоначальная стоимость — 1 000 000 руб.

На 1 января 2002 г. остаточная стоимость здания была равна 653 890 руб. (1 000 000 руб. — 1 000 000 руб. х 0,417% х 83 мес.). По этой стоимости бухгалтер принял здание к налоговому учету.

В соответствии с Классификацией основных средств срок службы панельных зданий составляет от 15 лет и 1 месяца до 20 лет (от 181 до 240 месяцев). ЗАО «Стабия» решило для целей налогообложения установить срок службы 15 лет и 3 месяца (183 месяца). Но так как к 1 января 2002 г. предприятие уже использовало здание 6 лет и 11 месяцев (83 месяца), то срок полезного использования будет 100 месяцев (183 — 83), а ежемесячная норма амортизации — 1 процент (1 : 100 мес. х 100%).

Вариант 1. ЗАО «Стабия» решило пересчитать амортизацию так же, как и в бухгалтерском учете. В этом случае оставшийся срок службы составляет 68 месяцев (100 — 32). Получается, что амортизационные отчисления по зданию с сентября 2004 г. будут равны:

764 645,2 руб. х (1 : 68 мес. х 100%) = 11 244,78 руб.

Вариант 2. Если делать пересчет, руководствуясь разъяснениями налоговиков, то ежемесячная сумма амортизации с сентября 2004 г. станет равна:

(653 890 руб. + 140 000 руб. + 180 000 руб.) х (1 : 100 мес. х 100%) = 9738,9 руб.

А списывать эту сумму придется в течение:

764 645,2 руб. : 9738,9 руб. = 79 мес.

А ведь при первом варианте это всего 68 месяцев. Кроме того, срок службы здания увеличился, хотя такого решения ЗАО «Стабия» и не принимало.

Фирма увеличила срок использования объекта

Некоторые фирмы предпочитают амортизировать обновленное имущество помедленнее. Например, так поступают в ситуации, когда на модернизацию или реконструкцию потрачена крупная сумма или когда оставшийся срок полезного использования невелик. Делают так, чтобы не формировать в налоговом учете большой убыток.

Увеличить срок службы объекта позволяет п.1 ст.258 Налогового кодекса РФ. Однако тот же пункт говорит о том, что увеличить срок полезного использования можно только в рамках той группы, к которой относится основное средство согласно Классификации основных средств.

Допустим, фирма реконструировала основное средство, которое прослужило три года, а максимальный срок использования согласно Классификации составляет пять лет. Так вот, увеличить срок службы можно не более чем на два года. Конкретный же срок в этом интервале фирма устанавливает самостоятельно.

Теперь о том, как действовать, если вы решили следовать рекомендациям налоговиков. В этом случае при определении месячной суммы амортизации по модернизируемому (реконструируемому) объекту в расчет нужно брать общий срок полезного использования объекта с учетом увеличения. То есть так:

Амес = (ПС + З) х (1 : (n + nув) х 100%),

где nув — количество месяцев, на которые был увеличен срок полезного использования имущества.

Ну а время, в течение которого основное средство будет списываться, рассчитывается аналогично:

nост = ОСз : Амес.

С какого момента амортизация начисляется по-новому

Амортизировать объект по новой норме можно уже с того месяца, в котором закончились работы по модернизации (реконструкции), — при условии, что указанные работы длились не более года. Поясним этот подход. Во-первых, ни ПБУ 6/01, ни Налоговый кодекс РФ не объясняют, с какого момента считать амортизацию в этом случае. Во-вторых, эти документы не требуют применять и правило, установленное для новых основных средств, — начислять амортизацию со следующего месяца после введения объекта в эксплуатацию (п.21 ПБУ 6/01, п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ).

Пример 4. В октябре 2004 г. в ООО «Геркулес» закончилась двухмесячная реконструкция производственной линии по изготовлению картонно-бумажной тары. Линия была введена в эксплуатацию в марте 2002 г. Ее первоначальная стоимость — 879 580 руб.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете линию решили амортизировать линейным методом. Срок полезного использования и в бухучете, и для целей налогообложения установили равным 80 месяцам — Классификация относит такие линии к IV амортизационной группе.

К октябрю 2004 г., когда реконструкция закончилась, линия прослужила 30 месяцев, а ее остаточная стоимость составляла 549 737,50 руб. (879 580 руб. — 879 580 руб. х (1 : 80 мес. х 100%) х 30 мес.). Переустройство обошлось в 540 000 руб. А так как срок службы линии не меняли, новая сумма ежемесячной амортизации будет такой:

(549 737,50 руб. + 540 000 руб.) : (1 : (80 мес. — 30 мес.) х 100%) = 21 794,75 руб.

Эту сумму бухгалтер начал списывать на себестоимость уже с октября 2004 г.

В бухгалтерском учете ООО «Геркулес» надо сделать следующие проводки.

В октябре 2004 г.:

Дебет 01 Кредит 08

  • 540 000 руб. — увеличена первоначальная стоимость линии на сумму расходов по реконструкции.

Ежемесячно с октября 2004 г. по ноябрь 2008 г. включительно:

Дебет 20 Кредит 02

  • 21 794,75 руб. — начислена амортизация по линии исходя из ее стоимости, увеличенной на расходы по реконструкции.

Эту же сумму нужно ежемесячно включать в расходы при расчете налога на прибыль. Делать это следует также в течение оставшихся 50 месяцев службы оборудования: с октября 2004 г. по ноябрь 2008 г.

Если же реконструкция или модернизация длилась больше 12 месяцев, то в налоговом учете амортизацию по новой норме начинают считать со следующего месяца после завершения работ. На это прямо указано в п.2 ст.322 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском учете такой оговорки не сделано. А раз так, то вы вправе сами решить, с какого момента начинать считать амортизацию по-новому: сразу в том месяце, когда работы закончены, или со следующего месяца. Однако чтобы избежать разниц по ПБУ 18/02, лучше установить тот же порядок, что и в налоговом учете.

И.А.Заровнядный

Эксперт журнала «Главбух»

Add a Comment

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *