НДС при аренде муниципального имущества

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 21 ноября 2018 г.

Организация или ИП может выступать налоговым агентом по НДС в нескольких случаях. Один из них – это аренда на территории РФ федерального имущества, имущества субъектов РФ, муниципального имущества у органов госвласти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ). Причем обязанности налогового агента возникают, только если такие органы выступают именно в качестве арендодателей.

Соответственно, арендатору не придется исполнять обязанности налогового агента, если арендодателем будет:

  • казенное учреждение, поскольку в этом случае объекта обложения НДС не возникает (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина от 24.03.2013 № 03-07-15/12713);
  • балансодержатель имущества (не орган власти или управления). Тогда сам балансодержатель должен исчислять НДС с сумм арендной платы, полученных от арендатора (Письмо Минфина от 28.12.2012 № 03-07-14/121).

Не понадобится платить НДС и в случае аренды у государства земельных участков. Арендная плата за пользование ими обложению НДС не подлежит (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина от 18.10.2012 № 03-07-11/436).

Кстати, арендованное муниципальное имущество может быть передано арендатором в субаренду. Но при этом обязанности налогового агента с него не снимаются (Письмо Минфина от 18.10.2012 № 03-07-11/436).

Исчисление НДС

НДС при аренде муниципального имущества считается по традиционной формуле: посредством умножения налоговой базы на ставку. Если в договоре сумма НДС не выделена и указано, что налог включен в арендную плату, то налоговая база определяется на дату ее перечисления так:

Кстати, база считается отдельно по каждому арендованному объекту.

Если имела места задержка с оплатой аренды и в связи с этим арендатор обязан уплатить неустойку, штраф и т.д., то в сумму налоговой базы такие санкции не включаются (Письмо Минфина от 04.03.2013 № 03-07-15/6333).

Напомним, что ставка НДС с 01.01.2019 повышена с 18% до 20%. Соответственно, и расчетная ставка в 2019 году будет применяться не 18/118, а 20/120.

Составление счета-фактуры

Налоговый агент в течение 5 календарных дней со дня перечисления арендной платы арендодателю должен составить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Хотя прямо этот срок для налоговых агентов в НК не прописан, в одном из своих писем ФНС рекомендовала ориентироваться на общеустановленный срок для выставления счетов-фактур (Письмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@).

Счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Уплата исчисленного НДС агентом

Налоговый агент должен удержать исчисленный НДС из суммы арендной платы и перечислить его в бюджет (п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). При аренде муниципального имущества НДС в 2018 — 2019 годах уплачивается 3-мя равными частями не позднее 25 числа каждого из 3-х месяцев, следующих за отчетным периодом, вместе с налогом по другим операциям (п. 1, 3 ст. 174 НК РФ, Письмо ФНС от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@). То есть сроки для налоговых агентов установлены такие же, как и для налогоплательщиков.

Принятие к вычету уплаченного в бюджет НДС

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то он вправе принять уплаченный в бюджет НДС к вычету (при применении спецрежимов или освобождения от уплаты налога по ст. 145 НК РФ вычеты не положены). Для этого должны выполняться несколько условий (п. 3 ст. 171 НК РФ):

  • арендованное имущество используется в облагаемой НДС деятельности;
  • у арендатора есть платежные документы, подтверждающие перечисление НДС в бюджет, и счет-фактура;
  • услуги по аренде приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если все условия соблюдены, то право заявить НДС к вычету появляется у арендатора в том квартале, в котором этот налог был уплачен (Письмо Минфина от 26.01.2015 № 03-07-11/2136). При этом необходимо зарегистрировать счет-фактуру на арендную плату в книге покупок.

Представление декларации

Налоговый агент должен представить декларацию по НДС в свою ИФНС не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Сведения об исчисленном НДС при аренде госимущества отражаются в разделе 2 декларации. В отношении каждого такого арендодателя заполняется свой раздел 2, если арендуется несколько объектов у разных госорганов.

Ситуации, когда организации или ИП участвуют в сделках с госимуществом, не так уж редки. Рассмотрим, когда арендаторы и покупатели приобретают статус налоговых агентов и что понимается под сделками с госимуществом.

Налоговый агент – арендатор госимущества

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (далее мы будем использовать общий термин «госимущество») вы становитесь налоговым агентом, если арендодателем выступает:

  • Орган государственной власти и управления либо орган местного самоуправления.
  • Орган государственной власти и управления (местного самоуправления) и одновременно балансодержатель данного имущества, который не является органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. В этом случае, как правило, заключается трехсторонний договор между собственником имущества в лице соответствующего органа (арендодателя), балансодержателем имущества (унитарным предприятием) и арендатором (постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2008 № Ф09-7682/08-С2, от 25.06.2008 № Ф09-4562/08-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.11.2008 № ВАС-12243/08)).

При этом не важно:

Если вы передали госимущество в субаренду, вы должны исчислять и уплачивать НДС, как налоговый агент – на основании п. 3 ст. 161 НК РФ, и как налогоплательщик – с реализации услуг по предоставлению имущества в субаренду (письмо Минфина России от 18.10.2012 № 03-07-11/436).

Когда обязанности агента у арендатора не возникают

Не нужно платить «агентский» НДС:

  1. Если арендодателем является:
  • казенное учреждение.

Смотрите также материал «ФНС напомнила, когда не возникает обязанностей агента при аренде казенного имущества».

  • балансодержатель имущества, не являющийся органом государственной власти, местного самоуправления.

  1. При аренде конструктивных элементов зданий.

Отдельные конструктивные элементы зданий, такие как крыша или стены, не могут быть объектами аренды, поскольку они не являются самостоятельными объектами недвижимости (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66). Поэтому при предоставлении в пользование таких частей государственных объектов недвижимости (например, мест на крыше для установки оборудования или фрагментов стены для размещения рекламы) правила п. 3 ст. 161 НК РФ не применяются. НДС при реализации данных услуг уплачивают органы государственной власти или органы местного самоуправления (письмо Минфина России от 22.10.2012 № 03-07-11/442).

Налоговый агент – покупатель имущества казны

При покупке государственного или муниципального имущества обязанности налогового агента возникают только при одновременном выполнении следующих условий (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ):

  • продавцом (передающей стороной) является орган государственной власти или орган местного самоуправления;
  • имущество составляет казну РФ, субъекта РФ или муниципального образования, т.е. не закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за конкретным государственным или муниципальным учреждением (предприятием);
  • данная операция, признается объектом налогообложения по НДС согласно пп. 1, 2 ст. 146 НК РФ;
  • покупатель является юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (письма Минфина России от 02.08.2010 № 03-07-14/55, от 14.12.2009 № 03-07-14/114). На физлиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью, обязанности налоговых агентов не возлагаются, а НДС в бюджет уплачивают продавцы указанного имущества (определение Конституционного суда РФ от 19.07.2016 № 1719-О (приведено в п. 14 Обзора правовых позиций, направленного письмом ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@), письма Минфина России от 08.11.2012 № 03-07-14/107, ФНС России от 13.07.2009 № ШС-22-3/562@, постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 № 17383/13).

Итоги

Вне зависимости от режима налогообложения организации или ИП, приобретая государственное имущество или арендуя его, становятся налоговыми агентами. Однако для приобретения статуса налогового агента при совершении сделок с госимуществом также необходимо соблюдение определенных условий, рассмотренных в статье.

В каких случаях организация или ИП еще может быть признана налоговым агентом и какие возникают в этом случае обязательства, читайте в статье «Кто признается налоговым агентом по НДС (обязанности, нюансы)».

О заполнении налоговым агентом декларации по НДС можно узнать из статей:

  • «Как правильно заполнить декларацию по НДС налоговому агенту?»;
  • «Как правильно заполнить налоговому агенту раздел 2 декларации по НДС?».

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Нередко при осуществлении хозяйственной деятельности организации арендуют государственное или муниципальное имущество. Заключение договоров аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, требует от организации-арендатора, выступающей в качестве налогового агента, выполнения обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет. Объекты имущества не ограничены определенными категориями, а значит, данная норма действует в отношении аренды любого имущества — движимого и недвижимого, в том числе земли.

Договорные отношения, связанные с имуществом, находящимся в государственной или муниципальной собственности регулируются следующими нормами гражданского законодательства.

В Российской Федерации на основании пункта 1 статьи 212 ГК РФ признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. При этом права всех собственников защищаются законом и судом равным образом.

Понятие «собственность на имущество» включает в себя право владения — физическое обладание этим имуществом, право пользования — возможность использования имущества и получения дохода от этого использования и право распоряжения — возможность продать, обменять, подарить или иным образом распорядиться имуществом.

Согласно пункту 1 статьи 214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации является:

1) имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность);

2) имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации — республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъектов Российской Федерации).

От имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации на основании пункта 1 статьи 125 ГК РФ могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Муниципальной собственностью в соответствии с пунктом 1 статьи 215 ГК РФ) является имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям. От имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Право государственной и муниципальной собственности в Российской Федерации разграничивается и регламентируется:

1) ГК РФ;

2) Постановлением ВС РФ от 27 декабря 1991 года №3020-1 «О разграничении государственной собственности в Российской Федерации на федеральную собственность, государственную собственность республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга и муниципальную собственность»;

3) Распоряжением Президента РФ от 18 марта 1992 года №114-рп «Об утверждении Положения об определении пообъектного состава федеральной, государственной и муниципальной собственности и порядке оформления прав собственности»;

4) иными нормативными правовыми актами.

Аренда — это предоставление арендодателем (собственником имущества или иным уполномоченным лицом) арендатору (организации или индивидуальному предпринимателю) имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Напомним, что на основании пункта 2 статьи 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Вместе с тем пунктом 2 статьи 651 ГК установлено, что государственной регистрации подлежат договоры аренды здания или сооружения, если они заключены на срок не менее года.

Арендуемое имущество может находиться в хозяйственном ведении или оперативном управлении учреждений, казенных предприятий или государственных органов.

Согласно статье 294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых ГК РФ.

Так, например, в соответствии с пунктом 2 статьи 295 ГК РФ предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.

Остальным имуществом, принадлежащим предприятию на праве хозяйственного ведения, оно распоряжается самостоятельно.

Возможна ситуация, когда предприятие, которому недвижимое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, сдает его в аренду без согласия собственника имущества. Такая сделка аренды недействительна согласно статье 168 ГК РФ и влечет для сторон неблагоприятные последствия, предусмотренные гражданским законодательством.

На основании пункта 1 статьи 296 ГК РФ право оперативного управления представляет собой владение, пользование и распоряжение казенным предприятием или учреждением, закрепленным за ним имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями деятельности этого казенного предприятия или учреждения, заданиями собственника и назначением имущества. При этом согласно пункту 1 статьи 297 ГК РФ такое предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться всем закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества.

В разъяснениях УМНС по городу Москве неоднократно указывалось следующее: при оказании услуг по сдаче в аренду закрепленного за такими учреждениями федерального или муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договора аренды, заключенного между арендатором и балансодержателем — данным учреждением (то есть организацией, не относящейся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления (арендодателя), уплату налога в бюджет осуществляет данное учреждение вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату — на счет балансодержателя имущества (учреждения), в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.

Для целей обложения налогом на добавленную стоимость требуется определить, когда возникает обязанность по исполнению функций налогового агента. От этого зависит своевременность исполнения налоговых обязательств по уплате налога на добавленную стоимость, а также возможность воспользоваться правом на вычет уплаченных сумм налога.

Как правильно оформить счет-фактуру по данной операции, занести данные в книги продаж и покупок, а также отразить указанные суммы налога в декларации по налогу на добавленную стоимость? Чтобы подобные вопросы не вызывали затруднений, рассмотрим на конкретных примерах, как реализуется установленный порядок отражения таких операций в целях бухгалтерского и налогового учета для целей обложения налогом на добавленную стоимость.

Еще раз отметим, что все без исключения организации, арендующие государственное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления, являются налоговыми агентами, осуществляя функции по удержанию налога на добавленную стоимость, что обязывает представлять декларацию и самостоятельно производить расчеты с бюджетом. Поэтому даже те, кто не является плательщиком НДС либо освобождены от обязанности плательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, признаются налоговыми агентами, если являются арендаторами указанного имущества и несут ответственность в случае неисполнения возложенной на них функции по удержанию и уплате налога.

Возможность исполнить функцию налогового агента у арендатора появляется только по факту перечисления денежных средств арендодателю. Выплата арендодателю в размере арендной платы без налога на добавленную стоимость является подтверждением того, что сумма налога удержана.

Если услуги по аренде имущества получены арендатором, но арендная плата в адрес арендодателя, в соответствии с договором, не выплачена, налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость не возникают. Фактическое потребление услуг арендатором не влечет обязанности с его стороны по уплате налога на добавленную стоимость за арендодателя. Кроме того, выделенная сумма налога, относящаяся к услугам аренды, не включается в налоговые вычеты до момента фактического удержания суммы налога за счет средств, подлежащих перечислению арендодателю.

Обратите внимание!

Налоговая база налоговым агентом определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Поэтому, заключая договор аренды, проследите за тем, чтобы арендодатель предусмотрел сумму налога в составе арендной платы, причем сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

Отсутствие суммы налога в составе арендной платы может привести к неприятным последствиям. Объясним почему.

Обязанностью налогового агента является исчисление, удержание из доходов налогоплательщика и перечисление суммы налога в бюджет. Теперь представим, что в договоре указан только размер арендной платы. Следовательно, налоговый агент исчислит с арендной платы сумму налога по ставке 18/118, удержит эту сумму из размера арендной платы и перечислит в бюджет. Что в итоге получилось? Что арендодатель получил не полную сумму арендной платы. Можно поступить по другому. Налоговый агент увеличивает стоимость услуги по договору аренды на сумму налога по ставке 18%, затем исчисляет сумму налога с общей суммы по ставке 18/118 и перечисляет в бюджет. Что в результате? Сумма налога фактически не удержана из доходов арендодателя, следовательно, налоговый агент теряет право на вычет.

Об обязанности уплатить налог на добавленную стоимость за счет средств налогоплательщика прямо указывается в пункте 4 статьи 173 НК РФ.

Кроме того, отсутствие в договоре суммы налога, выделенного отдельной строкой, может быть квалифицировано налоговым органом как отсутствие в первичном документе суммы налога, выделенного отдельной строкой, что в результате может также привести к утрате права на вычет.

Таким образом, заключая договор аренды государственного или муниципального имущества, проследите за тем, чтобы договорные отношения были оформлены правильно.

Кроме того, не стоит забывать о том, что момент исполнения обязанностей налогового агента зависит также от условий договора аренды. Многие арендодатели предусматривают порядок расчетов между сторонами таким образом, что арендная плата перечисляется авансовым платежом, например, ежеквартально в срок не позднее 10-го числа первого месяца квартала. В этом случае, арендатор, перечисляя сумму арендной платы, обязан удержать сумму налога со всей суммы, выплачиваемой арендодателю.

Пример 1.

Предприятие для производственных целей арендует нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11 800 рублей в месяц с учетом НДС и вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала. Предприятие является плательщиком НДС и уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. Арендная плата за I квартал в размере 35 400 рублей подлежит уплате 10 января в соответствии с условиями договора.

Ниже рассматриваются варианты отражения в бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от момента исполнения обязанности по уплате налога в бюджет.

Вариант 1. Расчеты с бюджетом по уплате налога производятся арендатором в том периоде, в котором происходит перечисление арендных платежей. Согласно условиям примера арендная плата за I квартал вносится в январе, и в этом же периоде производятся расчеты с бюджетом.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Январь
76 51 30 000 Перечислена арендная плата за I квартал без учета НДС
19 68 5400 Исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы
68 51 5400 Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога
26 76 10 000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
68 19 1800 Принят к вычету уплаченный НДС с арендной платы, признанной в расходах

При совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения, налогоплательщиком выписываются счета-фактуры. Мы уже отмечали что, несмотря на то, что налоговое законодательство не требует от налогового агента выписки счетов-фактур, однако исходя из практики, советуем все же оформлять счет-фактуру за налогоплательщика.

Основанием для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, служат документы, подтверждающие уплату сумм налога в бюджет. Такой порядок регламентирован пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

В то же время сохраняют действие разъяснения налоговых органов, приведенные в Письме Госналогслужбы РФ от 20 марта 1997 года №ВЗ-2-03/260 «О применении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества». Поскольку по общему правилу обязательным условием для применения налоговых вычетов является наличие счета-фактуры, и, принимая во внимание рекомендации, изложенные в упомянутом выше Письме Госналогслужбы РФ, можно использовать следующий порядок применения счетов-фактур налоговыми агентами.

Организация, выступающая в роли налогового агента, составляет счет-фактуру на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка «Аренда государственного (муниципального) имущества».

Следовательно, в нашем примере арендатор выписывает счет-фактуру на общую сумму 35 400 рублей, с указанием налога в размере 5 400 рублей Ставка налога — 18/118.

Данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Поэтому удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС налогоплательщиком, выступающим в роли налогового агента, следует отразить как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

Выписанный счет-фактура подлежит регистрации у налогового агента в книге продаж с пометкой «Налог, исчисленный налоговым агентом» в момент фактического перечисления арендной платы, подтверждающего удержание налога из средств, причитающихся арендодателю.

В рассмотренном примере в книгу продаж за январь заносится информация о выполнении обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДС с суммы арендной платы. В графе 4 «Всего продаж, включая НДС» указывается сумма 35 400 рублей, а в графе 5б «Сумма НДС» отражается налог в размере 5 400 рублей.

В книге покупок как основание для применения налогового вычета регистрируется выписанная счет-фактура с указанием реквизитов документов, подтверждающих уплату налога в бюджет. Сумма налога заносится в книгу покупок за январь в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 «Всего покупок, включая НДС» учитывается 11 800 рублей, а в графе 8б «Сумма НДС» отражается налог в размере 1 800 рублей.

На основании информации книги продаж и книги покупок заполняется налоговая декларация и представляется не позднее 20-го февраля. Указанные сведения вносятся налоговым агентом, арендатором имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в раздел 1.2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента» и раздел 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС.

В разделе 2.1.»Расчет общей суммы налога» налоговой декларации по НДС по строке 350 арендатор указывает налоговый вычет при выполнении условия фактической уплаты налога в бюджет и использовании арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Раздел 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации заполняется на отдельном листе по каждому из арендодателей государственного или муниципального имущества, если их несколько. Если арендатор арендует у одного арендодателя несколько видов имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, то раздел 2.2. налоговой декларации заполняется на одном листе.

В разделе 2.2. налоговой декларации при аренде государственного или муниципального имущества необходимо заполнить строки 050, 090 и 130.

По строке 090 раздела 2.2. налоговой декларации арендатор имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, отражает сумму арендной платы и сумму НДС, причитающуюся арендодателю за конкретный налоговый период.

Строка 050 раздела 2.2. налоговой декларации заполняется суммированием строк 070,090 и 110.

Для отражения дополнительных платежей и сумм НДС по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, предназначена строка 130 раздела 2.2. налоговой декларации. По этой строке отражаются суммы арендной платы и НДС, перечисленные арендодателю и в бюджет сверх сумм, установленных договором аренды. Особенность отражения в налоговой декларации таких платежей по операциям аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, состоит в том, что суммы авансов и НДС, показанные по строке 130, не включаются в налоговую базу арендатора при фактическом потреблении услуг аренды. На практике это означает следующее: если суммы арендной платы и НДС отражены по строке 130, то эти же суммы арендной платы и НДС соответственно никогда не попадут в строки 090 и 050.

В разделе 2.1 «Расчет общей суммы налога» декларации по НДС за январь 2004 года по строке 350 отражается сумма НДС, принимаемая к вычету в январе 2004 года, в размере 1 800 рублей Правомерность вычета указанной суммы подтверждается тем, что налог в бюджет уплачен, и услуга по предоставлению имущества в аренду оказана в один месяц, что соответствует 1/3 перечисленных авансовых платежей за квартал.

В этом же размере следует отразить сумму НДС (1800 рублей) по строке 090 раздела 2.2 налоговой декларации, поскольку реализация услуги по предоставлению имущества в аренду соответствует размеру потребленной за текущий период услуги. В строке 050 эта же величина повторяется как итоговая при отсутствии данных по строкам 070 и 110.

В строке 130 раздела 2.2. налоговой декларации указывается налог в размере 3 600 рублей, исчисленный с арендной платы, перечисленной сверх суммы, установленной договором, что составляет долю платежей, приходящихся на стоимость арендных услуг, оказание которых произойдет в следующих периодах. Строка 170 является результатом суммирования строк 050 и 130 и показывает общую величину налогового обязательства налогового агента по перечислению удержанного налога в бюджет в размере 5 400 рублей.

Таким образом, арендная плата, перечисленная арендодателю авансом за квартал, распределяется пропорционально доле потребления услуги за каждый текущий месяц этого квартала. Тогда в следующих налоговых периодах принимаются к учету стоимость услуги в размере этой доли и в бухгалтерском учете за февраль (март) производятся следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Февраль (март)
26 76 10 000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
68 19 1800 Принят к вычету уплаченный НДС с арендной платы, признанной в расходах

В книге покупок за февраль (март) регистрируются реквизиты выписанного счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату налога в бюджет, как основание для применения налогового вычета (возмещения НДС). Сумма налога заносится в книгу покупок за февраль (март) в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 «Всего покупок, включая НДС» учитывается 11 800 рублей, а в графе 8б «Сумма НДС» отражается налог в размере 1 800 рублей.

На основании данных книги покупок за февраль (март) заполняется налоговая декларация, которая представляется не позднее 20-го марта (апреля). Указанные сведения заносятся арендатором (налоговым агентом по НДС) имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, только в раздел 2.1. «Расчет общей суммы налога», где по строке 350 отражается НДС, подлежащий вычету в феврале (марте), в размере 1800 рублей.

Раздел 2.2 «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС за февраль (март) не заполняется.

Вариант 2. Используем условия предыдущего примера и предположим, что предприятие НДС в размере 5 400 рублей, удержанный из суммы арендной платы, перечислило в бюджет 20 февраля 2004 года, что соответствует требованиям законодательства. Поскольку уплата налога налоговыми агентами производится в сроки, установленные статьей 174 НК РФ, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При отражении указанных хозяйственных операций изменяется порядок применения налоговых вычетов.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Январь
76 51 30 000 Перечислена арендная плата за 1 квартал без учета НДС
19 68 5400 Исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы
26 76 10 000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц

В том же порядке, как и в предыдущем варианте примера, выписывается счет-фактура на сумму налога, удержанного из средств, причитающихся арендодателю, которая подлежит регистрации у налогового агента в книге продаж за январь с пометкой «Налог, исчисленный налоговым агентом». В графе 4 «Всего продаж, включая НДС» указывается сумма 35 400 рублей, а в графе 5б «Сумма НДС» отражается налог в размере 5 400 рублей.

Книга покупок не заполняется, так как в январе отсутствует основание для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, в связи с тем, что сумма налога в бюджет не перечислена. На основании информации книги продаж заполняется налоговая декларация и представляется не позднее 20-го февраля. Сведения об исполнении обязанности по удержанию налога заносятся в раздел 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС.

В разделе 2.1. «Расчет общей суммы налога» строка 350 не заполняется, поскольку сумма налога в январе в бюджет уплачена не была. Порядок заполнения раздела 2.2. аналогичен порядку, изложенному в предыдущем примере.

По строке 090 раздела 2.2. налоговой декларации показывается сумма НДС — 1800 рублей, исчисленная и удержанная из дохода от реализации услуги по предоставлению имущества арендодателя в аренду за текущий период. В строке 050 как итоговая повторяется эта же величина при отсутствии данных по строкам 070 и 110.

В строке 130 раздела 2.2. налоговой декларации учитывается сумма налога – 3 600 рублей, относящаяся к перечисленным дополнительным арендным платежам.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Февраль
68 51 5400 Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога
26 76 10 000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
68 19 3 600 Принят к вычету уплаченный НДС с арендной платы, признанной в расходах января и текущего месяца

В книге покупок за февраль регистрируется выписанный при удержании налога счет-фактура с указанием реквизитов документов, подтверждающих уплату налога в бюджет.

Сумма налога заносится в книгу покупок за февраль в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным за январь и февраль. В графе 7 «Всего покупок, включая НДС» учитывается 23 600 рублей, а в графе 8б «Сумма НДС» отражается налог в размере 3600 рублей.

Сведения из книги покупок являются основанием для заполнения строки 350 раздела 2.1. «Расчет общей суммы налога» при предоставлении налоговой декларации за февраль.

Выполнение условия использования арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и уплаты налога в бюджет подтверждает правомерность применение налогового вычета в размере 3 600 рублей, включенного в раздел 2.1 «Расчет общей суммы налога» налоговой декларации по НДС по строке 350.

Раздел 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС за февраль (март) не заполняется.

В марте отражаются следующие бухгалтерские записи по счетам:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Март
26 76 10 000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
68 19 1800 Принят к вычету уплаченный НДС с арендной платы, признанной в расходах

Сумма налога заносится в книгу покупок за март в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 «Всего покупок, включая НДС» учитывается 11 800 рублей, а в графе 8б «Сумма НДС» отражается налог в размере 1 800 рублей.

На основании данных книги покупок за март заполняется налоговая декларация и представляется не позднее 20-го апреля. Сведения, занесенные в книгу покупок за март, отражаются в разделе 2.1. «Расчет общей суммы налога», где по строке 350 отражается НДС, подлежащий вычету в марте, в размере 1 800 рублей.

Раздел 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС за март не заполняется.

Более подробно об исчислении и уплате НДС и налога на прибыль налоговыми агентами Вы можете ознакомится в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Налоговые агенты по налогу на прибыль и НДС»

27 апреля 2006

Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

При заключении договора аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, организация-арендатор признается налоговым агентом (пункт 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость.

Объекты имущества не ограничены определенными категориями, а значит, данная норма действует в отношении аренды любого имущества — движимого и недвижимого, в том числе земли.

Организации признаются налоговыми агентами, если они арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления. (Письмо ФНС Российской Федерации от 14 февраля 2005 года №03-1-03/208/13 «О налогообложении НДС аренды помещений»).

Поэтому даже неплательщики НДС освобождены от обязанности плательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ. Они признаются налоговыми агентами, если являются арендаторами указанного имущества и несут ответственность в случае неисполнения возложенной на них функций по удержанию и уплате налога.

Возможность исполнить функцию налогового агента у арендатора появляется только по факту перечисления денежных средств арендодателю.

Налоговая база налоговым агентом определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

Поэтому, заключая договор аренды, проследите за тем, чтобы арендодатель предусмотрел сумму налога в составе арендной платы, причем сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

Отсутствие суммы налога в составе арендной платы может привести к неприятным последствиям. Объясним почему.

Обязанностью налогового агента является исчисление, удержание из доходов налогоплательщика и перечисление суммы налога в бюджет (пункт 4 статьи 173 НК РФ). Теперь представим, что в договоре указан только размер арендной платы. Следовательно, налоговый агент исчислит с арендной платы сумму налога по ставке 18/118, удержит эту сумму из размера арендной платы и перечислит в бюджет. Что в итоге получилось? Что арендодатель получил не полную сумму арендной платы. Можно поступить по другому. Налоговый агент увеличивает стоимость услуги по договору аренды на сумму налога по ставке 18%, затем исчисляет сумму налога с общей суммы по ставке 18/118 и перечисляет в бюджет. Что в результате? Сумма налога фактически удержана не из доходов арендодателя, следовательно, налоговый агент теряет право на вычет.

Кроме того, отсутствие в договоре суммы налога, выделенного отдельной строкой, может быть квалифицировано налоговым органом как отсутствие в первичном документе суммы налога, выделенного отдельной строкой, что в результате может также привести к утрате права на вычет.

Таким образом, заключая договор аренды государственного или муниципального имущества, проследите за тем, чтобы договорные отношения были оформлены правильно.

Налоговые агенты обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость независимо от того, производилась уплата арендной платы или нет. Порядок и сроки уплаты НДС установлены налоговым законодательством и не могут быть изменены сторонами (Постановление ФАС Северо-Западного Округа от 21 июня 2004 года по делу №А26-128/04-29).

Пример 1.

Организация для производственных целей арендует нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11 800 рублей в месяц с учетом НДС и вносится арендатором не позднее 10 числа отчетного месяца. Организация является плательщиком НДС и уплачивает налог в бюджет ежемесячно.

Ниже рассматриваются варианты отражения в бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от момента исполнения обязанности по уплате налога в бюджет.

Расчеты с бюджетом по уплате налога производятся арендатором в том периоде, в котором происходит перечисление арендных платежей. Согласно условиям примера вносится арендная плата за месяц, и в этом же периоде производятся расчеты с бюджетом.

Корреспонденция
счетов
Сумма, рублей
Дебет Кредит
26 76 10000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
19 76 1800 Отражен НДС по арендной плате
76 51 10000 Перечислена арендная плата за месяц без учета НДС
76 68 1800 Исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы (11 800/118*18 )
68 51 1800 Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога
68 19 1800 Принят к вычету НДС с арендной платы, признанной в расходах

Вариант 2. Предположим, что организация перечислила в бюджет НДС в размере 1 800 рублей, удержанный из суммы арендной платы, 20 числа месяца следующего за отчетным, что соответствует требованиям законодательства. Поскольку уплата налога налоговыми агентами производится в сроки, установленные статьей 174 НК РФ, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При отражении указанных хозяйственных операций изменяется порядок применения налоговых вычетов.

Отметим, что с 1 января 2006 года условия применения вычетов у налоговых агентов не изменились и производятся при уплате налога налоговыми агентами (пункт 3 статьи 171 НК РФ).

В бухгалтерском учете отчетного месяца отражаются проводки:

Корреспонденция
счетов
Сумма, рублей
Дебет Кредит
Январь
25 76 10000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
19 76 1800 Отражен НДС по арендной плате

В бухгалтерском учете месяца следующего за отчетным отражаются проводки:

Корреспонденция
счетов
Сумма, рублей
Дебет Кредит
Февраль
26 76 10000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
19 76 1800 Отражен НДС по арендной плате за текущий месяц
76 68 1800 Исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы (11 800/118*18) за январь
76 51 10000 Перечислена арендная плата за месяц без учета НДС
68 51 1800 Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога за январь
68 19 1800 Принят к вычету НДС с арендной платы, признанной в расходах в январе

При совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения, налогоплательщиком выписываются счета-фактуры, несмотря на то, что налоговое законодательство не требует от налогового агента выписки счетов-фактур. В то же время по общему правилу обязательным условием для применения налоговых вычетов является наличие счета-фактуры. Можно использовать следующий порядок применения счетов-фактур налоговыми агентами.

Организация, выступающая в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в единственном экземпляре на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка «Аренда государственного (муниципального) имущества».

Следовательно, в нашем примере арендатор выписывает счет-фактуру на общую сумму 11 800 рублей, с указанием налога в размере 1 800 рублей. Ставка налога — 18/118.

Окончание примера.

Основанием для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, служат также первичные документы, подтверждающие принятие к учету услуг по аренде и документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Такой порядок регламентирован пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

Приведем пример из нашей консультационной практики:

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Вопрос.

Фирма А является субарендатором у фирмы Б, которая, в свою очередь, арендует помещение у Комитета Российской Федерации по управлению государственным имуществом (выступает от имени собственника федерального имущества). Помещение находится на территории научно-исследовательского института, который является балансодержателем.

Кому следует уплачивать НДС с арендной платы фирме А: фирме Б, научно-исследовательскому институту, в бюджет?

Ответ.

Договор субаренды является производным от основного договора (договора аренды), поэтому в соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 615 ГК РФ к нему применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. При этом арендатор по основному договору становится арендодателем по отношению к субарендатору.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При сдаче федерального или муниципального имущества в субаренду НДС с доходов по субаренде исчисляется субарендодателем в общеустановленном порядке. Субарендатор (фирма А) перечисляет денежные средства непосредственно субарендодателю (фирме Б), который исчисляет с полученного дохода НДС. Одновременно он (субарендодатель — фирма Б) выполняет обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента. При этом, на субарендатора нельзя возложить обязанность исполнять функции налогового агента, поскольку такие функции возлагаются на организацию, непосредственно арендующую федеральное или муниципальное имущество у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления.

Такой порядок применяется при условии наличия у арендатора разрешения на сдачу имущества в субаренду.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися арендных отношений, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Аренда».

Add a Comment

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *