Проценты за пользование коммерческим кредитом

Коммерческий кредит: есть нюансы

Российский налоговый курьер, N 19, 2009 год
Рубрика: Налоговое администрирование
Подрубрика: Налоговый и бухгалтерский учет
Кулакова М.С.,
аудитор

Нередко организации кредитуют своих контрагентов. Например, постоянному покупателю предоставляется отсрочка по оплате товара. Или, наоборот, покупатель перечисляет поставщику предоплату, и он еще до отгрузки товаров фактически пользуется полученными денежными средствами. Подобные сделки являются коммерческим кредитованием. Проанализируем особенности их налогообложения и отражения в бухгалтерском учете у обеих сторон
Порядок предоставления коммерческого кредита регулируется статьей 823 Гражданского кодекса. В ней сказано, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. При этом к коммерческому кредиту применяются правила главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами договора, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Понятие «коммерческий кредит» и особенности его оформления

Коммерческий кредит — это предоставляемая по договору поставки (подряда, оказания услуг, аренды) отсрочка, рассрочка или авансирование, за которые могут взиматься проценты. Коммерческий кредит не может существовать сам по себе, он возникает при наличии основного обязательства: стороны должны быть связаны обязательствами по какому-либо договору. Поэтому условия коммерческого кредитования часто прописываются в самом договоре поставки (оказания услуг). Но нередко стороны заключают и отдельный договор. Главное — соблюдение письменной формы сделки.
Коммерческий кредит может быть беспроцентным. В этом случае цена товара не меняется в зависимости от порядка расчетов за него — покупатель, получивший отсрочку, платит столько же, сколько и покупатель, оплативший товар в означенный срок.
Если коммерческий кредит является процентным, порядок начисления процентов целесообразно зафиксировать в договоре. Иначе их размер может быть определен исходя из действующей ставки рефинансирования (ст.809 ГК РФ).

Процент начисляется со дня, когда согласно договору товар должен быть оплачен, и до дня оплаты товара покупателем, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом или договором купли-продажи. Стороны в договоре могут предусмотреть уплату процентов, начисленных на стоимость товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п.4 ст.488 ГК РФ)

Пример 1

ЗАО «Вспышка» оказало рекламные услуги ЗАО «Навигатор» на сумму 300 000 руб. Из-за сложного финансового положения ЗАО «Навигатор» не смогло вовремя оплатить задолженность и инициировало переговоры, предметом которых являлось предоставление рассрочки по оплате задолженности по договору возмездного оказания услуг. В результате было подписано соглашение о предоставлении коммерческого кредита в размере 100 000 руб. в виде отсрочки оплаты по договору. Образец договора (см. приложение к статье).
В соответствии с пунктом 5 статьи 488 ГК РФ со дня передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате этого товара, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Поэтому если коммерческий кредит предоставляется в связи с поставкой товара, то в договор о коммерческом кредите включается условие о залоге. В качестве залога рассматривается товар, по оплате которого предоставлена отсрочка (рассрочка). Разница между отсрочкой и рассрочкой состоит в том, что в первом случае обязанности по оплате будут исполнены единовременно в определенный договором срок, а во втором — предполагается погашение задолженности в несколько этапов.

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п.5 ст.488 ГК РФ)

Коммерческий кредит может предоставляться путем перечисления аванса или путем предоставления права оплаты по истечении установленного срока. В первом случае происходит кредитование продавца покупателем, а во втором — кредитование покупателя продавцом.
Следует различать товарный* и коммерческий кредиты. Их отличительные признаки представлены в таблице.
________________
* О сделках по договору товарного кредита рассказывать в статьях «Товарный кредит и неденежный заем: учет у кредитора» // РНК, 2008, N 5 и «Договор товарного кредита и неденежного займа: учет должника // РНК, 2008, N 11. — Примеч. ред.

Коммерческий кредит в виде отсрочки и рассрочки

Согласно нормам гражданского законодательства покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара. Об этом сказано в статье 486 ГК РФ. Однако договором купли-продажи или непосредственно договором коммерческого кредита (соглашением о предоставлении отсрочки) дата оплаты товара может быть отложена на определенный сторонами срок. За это продавец может взимать проценты.
Как уже отмечалось, если в договоре четко не сказано, что отсрочка является беспроцентной, и при этом отсутствуют условия о размере процентов, это означает, что в соответствии со статьей 809 ГК РФ заимодавец (в нашем случае — поставщик) имеет право на получение процентов, начисленных по ставке рефинансирования Банка России. Однако на практике, как правило, в подобных ситуациях поставщик, не установивший условие о процентах, не требует их уплаты. Поэтому, несмотря на то что поставщик имеет право на получение процентов, коммерческий кредит (при отсутствии в договоре условия о беспроцентности) фактически является беспроцентным.

Налог на прибыль

Начисленные проценты в налоговом учете заимодавца (поставщика), предоставившего отсрочку или рассрочку, включаются в состав внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ.
У заемщика (покупателя) проценты включаются в состав внереализационных расходов. Основание — подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом должны соблюдаться требования статьи 269 НК РФ.

В период с 1 августа по 31 декабря 2009 года применяется новая предельная величина процентов, признаваемых в расходах в налоговом учете по долговым обязательствам, оформленным в рублях. Она равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза. Основанием является Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров по договору коммерческого кредита облагается НДС. Поставщик начисляет НДС и выставляет покупателю счет-фактуру. Последний в свою очередь вправе принять налог к вычету при соблюдении условий, предусмотренных в пункте 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 НК РФ, а именно:
— товар принят на учет;
— имеются все необходимые и оформленные должным образом первичные документы и счет-фактура от поставщика, составленный согласно требованиям статьи 169 НК РФ;
— товар предназначен для использования в операциях, признаваемых объектом обложения НДС.
Проценты по коммерческому кредиту увеличивают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в момент их получения. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Так, налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Пункт 4 статьи 164 НК РФ предписывает в таком случае при исчислении налога на добавленную стоимость применять расчетный метод. Поэтому сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется путем умножения налоговой базы на расчетную ставку (10/110 или 18/118).
Льгота, предусмотренная для процентов, начисленных согласно договору товарного кредита в виде освобождения от налогообложения суммы процентов в части, не превышающей сумму процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России (подп.3 п.1 ст.162 НК РФ), не распространяется на сумму процентов, начисленных согласно договору коммерческого кредита. То есть исчислить налог следует с полной суммы процентов.

Проценты за пользование коммерческим кредитом

Коммерческое кредитование может быть безвозмездным — без уплаты процентов по нему, и возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов за пользование денежными средствами.

При отсутствии в соглашении указания на возмездный или безвозмездный характер коммерческого кредитования необходимо руководствоваться нормами, регулирующими договор займа (п. 2 ст. 823 ГК РФ).

Если соглашение о коммерческом кредите заключено между гражданами на сумму не более 50 МРОТ, то есть 5 000 руб. (см. ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда») и не связано с осуществлением предпринимательской деятельности, коммерческий кредит будет считаться безвозмездным (п. 3 ст. 809 ГК РФ). В противном случае, если договором или законом не предусмотрено иное, коммерческое кредитование считается процентным (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. Размер процентов устанавливается договором, а при отсутствии такого указания — определяется существующей в месте жительства (месте нахождения) кредитора ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Судебная практика под такой ставкой понимает ставку рефинансирования Банка России (см., например, постановление ФАС Московского округа от 27.12.2013 N Ф05-15224/13, апелляционное определение СК по гражданским делам Верховного Суда Чувашской Республики — Чувашии от 18.02.2015 по делу N 33-766/2015).

Размер процентов за пользование коммерческим кредитом не может быть изменен в одностороннем порядке. Но при наличии волеизъявления обеих сторон можно заключить дополнительное соглашение, изменяющее размер, порядок начисления и выплаты процентов.

Внимание

Проценты по коммерческому кредиту следует отличать от процентов, начисляемых за просрочку платежей (п. 1 ст. 395, п. 1 ст. 811 ГК РФ). Проценты за пользование коммерческим кредитом не подлежат уменьшению судом по аналогии с неустойкой (п. 4 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14, далее — Постановление N 13/14).

Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если законом или договором этот момент не определен, такая обязанность возникает с момента:

— получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа);

— предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате)

и прекращается при:

— исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств;

— возврате полученного в качестве коммерческого кредита (п. 12 Постановления N 13/14).

Соглашением сторон может быть предусмотрена единовременная выплата процентов либо периодическая. Исходя из п. 2 ст. 809 ГК РФ, при отсутствии договорного регулирования порядка выплаты процентов при коммерческом кредитовании они должны выплачиваться ежемесячно до дня, когда обязанность по уплате процентов считается прекращенной (например, до дня полной оплаты покупателем товара, поставленного с отсрочкой платежа).

Предъявляя исковые требования, кредитор вправе рассчитывать не только на взыскание неустойки и процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ), но и на проценты за пользование коммерческим кредитом (ст. 823 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 823 ГК РФ: «Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом». К коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 ГК РФ (заем и кредит), если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (п. 2 ст. 823 ГК РФ).

Таким образом, как следует из этого определения, под коммерческим кредитом понимается:

  • — кредит в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты;
  • — если иное не предусмотрено договором к коммерческому кредиту, должны применяться положения законодательства о займе.

При возникновении отношений коммерческого кредита кредитором может выступать как покупатель (при авансе, предварительной оплате), так и продавец (при отсрочке, рассрочке платежа). В отличие от предоставления кредитов кредитными организациями, коммерческий кредит не требует ни от продавца, ни от покупателя получения банковской или иной специальной лицензии.

Коммерческий кредит не представляет собой обособленное обязательство. Он всегда будет дополнительным по отношению к основному договору (купли-продажи, подряда, аренды и т.д.). На практике чаще всего коммерческий кредит оформляется не отдельным документом, а путем включения условия о коммерческом кредите в договор поставки, купли-продажи и т.п. Любой договор (поставки, аренды, подряда и т.д.) может включать условие о полной предварительной оплате или авансе предоставляемого имущества, результатов работ или оказания услуг (установленное в интересах отчуждателя или ус- лугодателя) либо, напротив, об отсрочке или рассрочке такой оплаты (служащее интересам приобретателя или услугополучателя). Экономически во всех этих случаях речь все равно идет о кредите, по существу, предоставляемом одной стороной договора другой стороне. При этом следует отметить, что условия о коммерческом кредите должны быть четко прописаны в договоре.

Таким образом, к процентам по коммерческому кредиту должны применяться общие положения главы о займе.

Правовая сущность процентов за пользование денежными средствами согласно ст. 395 и 823 ГК РФ неодинакова. На это впервые было указано в Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.1998 г. № 13/14. В Постановлении № 13/14 однозначно определена правовая природа тех и других: проценты, взимаемые за просрочку денежного обязательства, признаны мерой гражданско-правовой ответственности, а проценты, подлежащие уплате за пользование коммерческим кредитом, — платой за пользование денежными средствами.

Согласно п. 12 Постановления № 13/14 проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом судам следует руководствоваться нормами ст. 809 Кодекса.

Статья 809 ГК РФ устанавливает, что при отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Таким образом, если в положениях о коммерческом кредите отсутствует размер процентов, уплачиваемых за такой кредит, размер процентов определяется в соответствии с соответствующей ставкой рефинансирования. Сумму процентов по ст. 823 ГК РФ нельзя уменьшить на основании ст. 333 ГК РФ. При отсутствии иного соглашения проценты за пользование коммерческим кредитом погашаются перед погашением суммы основного долга в соответствии со ст. 319 ГК РФ.

До настоящего времени не сложилось единого мнения по поводу того, каким образом возникают отношения по коммерческому кредиту. По этому вопросу есть две точки зрения:

  • — для оформления коммерческого кредита сторонам необходимо заключить отдельное письменное соглашение о коммерческом кредите, при этом он возникает при условии включения положения о нем в основной договор;
  • — любое несовпадение во времени встречных обязательств сторон (отсрочка, предоплата и т.д.) порождает отношения коммерческого кредита, отдельного соглашения сторон о применении коммерческого кредита не требуется.

Существует позиция, что, сторона по договору, предоставившая другой стороне экономическую выгоду в виде предоплаты, отсрочки платежа и прочего, вправе рассчитывать на возмездность такого действия. Включение в договор условия о предоставлении отсрочки, рассрочки, об авансе или предоплате следует считать предоставлением коммерческого кредита по смыслу ст. 823 ГК РФ. Если стороны не желают возникновения отношений коммерческого кредита между ними, то следует прямо указать на это в договоре.

В. В. Витрянский указывает, что сегодня и доктрина, и судебная практика исходят из того, что сам факт наличия в гражданско-правовых договорах указанных условий (о предварительной оплате, авансовых платежах, отсрочке или рассрочке оплаты) служит достаточным основанием для признания соответствующих правоотношений сторон коммерческим кредитом. И рассмотрение вопроса переносится в плоскость возможности применения к этим отношениям (коммерческого кредита) норм о договоре займа без того, чтобы это противоречило существу гражданско-правовых договоров. Между тем такой подход представляется несколько упрощенным, не в полной мере соответствующим истинному содержанию нормы п. 1 ст. 823 ГК, суть которой состоит в том, что при наличии прочих условий соответствующими договорами «может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом».

Согласно Постановлению № 13/14 проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если законом или договором этот момент не определен, следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате) и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита, если иное не предусмотрено законом или договором.

В. В. Витрянский указывает, что далеко не всякий договор, содержащий условия об авансовой или предварительной оплате, отсрочке или рассрочке оплаты товаров, работ или услуг, может автоматически признаваться договором, порождающим обязательство коммерческого кредита. Речь может идти лишь об определенной презумпции наличия в таком договоре обязательства коммерческого кредита, которая может быть опровергнута заинтересованной стороной, например в случае, когда будет доказано, что истинная воля сторон не была направлена на предоставление кредита, а включение в договор условия о соответствующем порядке оплаты товара (работ, услуг) преследовало иные цели, предопределяемые, скажем, прежними отношениями сторон или расчетом на получение будущей выгоды. Такой подход имел бы то преимущество, что он избавил бы судебную практику от некоторого присущего ей сегодня формализма, позволил бы выявлять и учитывать волю сторон, вступающих в договорные отношения, и в большей степени соответствовал бы правилам о коммерческом кредите, содержащимся в ст. 823 ГК.

В определенных случаях к отношениям коммерческого кредита подлежат применению и положения о последствиях нарушения заемщиком договора займа, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК, согласно которому, если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК. Имеются в виду ситуации, когда на должнике по обязательству коммерческого кредита лежит обязанность по отсроченной или рассроченной оплате полученных им товаров, выполненных работ или оказанных услуг, т.е. когда речь идет о просроченном денежном обязательстве.

Как разъясняется в Постановлении № 13/14 (п. 15), проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК, являются мерой гражданско-правовой ответственности; указанные проценты, взыскиваемые в связи с просрочкой возврата суммы займа, начисляются на эту сумму без учета начисленных на день возврата процентов за пользование заемными средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой оговорки об ином порядке начисления процентов. При наличии в договоре условий о начислении при просрочке возврата долга повышенных процентов, а также неустойки за то же нарушение (за исключением штрафной) кредитор вправе предъявить требование о применении одной из мер ответственности, не доказывая факта и размера убытков, понесенных им при неисполнении денежного обязательства.

Таким образом, на должника по обязательству коммерческого кредита, выраженному в денежной форме, просрочившего его исполнение, может быть одновременно возложена обязанность по уплате двух ставок процентов (например, двух ставок рефинансирования): по п. 1 ст. 809 и п. 1 ст. 811 ГК. Однако по своей правовой природе (и, стало быть, по порядку взыскания) это две совершенно различные меры воздействия на должника: проценты, уплачиваемые должником на сумму коммерческого кредита в размере и порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК, представляют собой плату за пользование чужими денежными средствами и подлежат уплате по правилам об основном денежном долге (т.е. практически во всех случаях); проценты, установленные п. 1 ст. 811, являются мерой гражданско-правовой ответственности за задержку исполнения денежного обязательства и подлежат применению в этом своем качестве при наличии соответствующих оснований и условий ответственности, предусмотренных гл. 25 ГК. И даже в тех случаях, когда в договоре предусмотрено лишь увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование денежными средствами, признается в судебно-арбитражной практике иным размером процентов, установленных договором в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК (п. 15 Постановления от 08.10.1998 г. № 13/14).

Согласно п. 13 Постановления № 13/14 на основании п. 4 ст. 487 Кодекса в случае, когда продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара и иное не предусмотрено договором купли-продажи, на сумму предварительной оплаты подлежат уплате проценты в соответствии со ст. 395 Кодекса со дня, когда по договору передача товара должна была быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной им суммы. Договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя до дня передачи товара либо возврата денежных средств продавцом при отказе покупателя от товара. В этом случае проценты взимаются как плата за предоставленный коммерческий кредит (ст. 823 Кодекса).

Согласно п. 14 Постановления № 13/14 в случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю либо оплата товара в рассрочку, а покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок, покупатель в соответствии с п. 4 ст. 488 Кодекса обязан уплатить проценты на сумму, уплата которой просрочена, в соответствии со ст. 395 Кодекса со дня, когда по договору товар должен быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем, если иное не предусмотрено Кодексом или договором купли-продажи. Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488 Кодекса). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. 823 Кодекса).

Add a Comment

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *