Ст 269 НК РФ

Порядок налогового учета процентов по кредитам и займам позволяет налогоплательщикам учесть в расходах всю сумму процентов. Однако по контролируемым сделкам не только размер расходов, но и размер доходов в виде процентов для налоговых целей может быть скорректирован.
Кроме того, сложности могут вызвать беспроцентные займы, депозиты с отрицательными ставками, а также ситуации, в которых возникают законные проценты. Указанным вопросам посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.
Какие подходы предусмотрены Налоговым кодексом к учету в расходах процентов по долговым обязательствам?
Долговые обязательства — это кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы, банковские вклады, банковские счета, иные заимствования. Способ их оформления, например, ценными бумагами, значения не имеет.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам отнесены к внереализационным расходам. Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Процентом по долговому обязательству признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта.
Особенности учета процентов регулируются статьей 269 НК РФ, налоговый учет процентов — статьей 328 НК РФ.
Если основное средство приобретается в кредит, как отражаются проценты по такому кредиту?
Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по кредитам, выданным на приобретение (создание) имущества, в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов. Характер предоставленного кредита или займа (текущий или инвестиционный) на порядок учета процентов не влияет.
Влияет ли на учет процентов в расходах порядок их уплаты, установленный договором? Например, если уплата процентов предусмотрена одновременно с возвратом основной суммы долга в конце срока договора.
Пункт 8 статьи 272 НК РФ прямо предписывает включать проценты в состав расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца проценты включаются в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Соответственно пункт 6 статьи 271 НК РФ предусматривает, что независимо от сроков выплаты, предусмотренных договором займа или иным аналогичным договором, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход по таким договорам признается полученным и включается в состав доходов на конец каждого месяца.
Правила налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, содержащиеся в пункте 4 статьи 328 НК РФ, также требуют признавать доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно.
В аналитическом учете сумма процентов отражается в составе доходов (расходов) на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам.

Таким образом, если само долговое обязательство предусматривает начисление процентов, то независимо от того, что срок их уплаты может быть отнесен договором на конец действия такого обязательства, проценты подлежат ежемесячному учету в доходах займодавца (кредитора) и расходах заемщика (должника).
В качестве исключения прямо названы проценты, начисляемые на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве). Они признаются в расходах на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы). В доходах такие проценты учитываются на дату их поступления.
Если согласно договору досрочное расторжение займа влечет пересмотр ставки процента за истекший период, какой порядок учета процентов в этом случае?
Следует уточнить доходы, расходы в виде начисленных процентов в том периоде, в котором произошло досрочное расторжение договора. Возникновение таких доходов или расходов не является ошибкой или искажением при исчислении налоговой базы и отражается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов или расходов того отчетного периода, в котором они произведены.
В частности, для кредитора при снижении ставки это означает отражение в составе внереализационных доходов разницы между суммой процентов, начисленных по первоначальной ставке, и суммой процентов, фактически выплаченной по ставке, предусмотренной при досрочном расторжении (письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-06/2/17017).
В каком размере проценты учитываются при налогообложении?
По общему правилу, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной долговым обязательством. К сделкам, не признаваемым контролируемыми, применяется следующий принцип — процент, применяемый в сделках, признается рыночным и относится на доходы (расходы) сторон сделок. Этот порядок касается сделок, независимо от даты их заключения, доходы (расходы) по которым признаются начиная с 2015 года.
По каким долговым обязательствам доходы (расходы) в виде процентов могут быть скорректированы?
Корректировка возможна по контролируемым сделкам, то есть, прежде всего, в сделках между взаимозависимыми лицами. В таких сделках доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом норм НК РФ о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием.
Между российскими организациями — взаимозависимыми лицами заключен договор займа. При этом сделки между этими лицами не отнесены к контролируемым. Можно ли в доходах/расходах проценты по такому договору признать в фактическом размере?
Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой при наличии обстоятельств, указанных в статье 105.14 НК РФ. В частности, сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превысить 1 млрд рублей.
Проценты по сделке между взаимозависимыми лицами, которая не признана контролируемой, признаются в доходах и расходах исходя из фактической ставки процента.

Но как в начале года определить, будет ли сделка признана контролируемой?
Когда сторона сделки известна, причем не только при выдаче займа, но и при приобретении облигаций, векселей сторонних эмитентов, нужно проанализировать наличие отношений взаимозависимости. В части собственных векселей оценка может происходить в момент их размещения и погашения.
Корректировать процентные доходы (расходы), учтенные до признания сделки контролируемой, не требуется, за исключением случаев, когда в отношениях сторон на момент совершения сделок выполнялись условия пунктов 1 или 2 статьи 105.14 НК РФ.
Правила трансфертного ценообразования могут не применяться, если проценты по контролируемой сделке находятся в пределах безопасного интервала?
Да. Предусмотрены интервалы значений ставок, в пределах которых проценты могут признаваться в расходах (доходах) без специального обоснования.
Согласно пункту 1.1 статьи 269 НК РФ в контролируемых сделках налогоплательщик вправе:
— признать доход по фактической ставке, если эта ставка больше минимального значения интервала;
— признать расход по фактической ставке, если эта ставка меньше максимального значения интервала.
Пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ в интервалах использованы ставки применительно к валюте обязательств: ключевая ставка Центрального банка, ставка ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR.
Обратим внимание, при расчете используется та валюта из интервала ставок, по курсу которой согласно договору рассчитываются платежи (письмо Минфина России от 03.09.2015 № 03-03-06/1/50811). Иными словами, если проценты начисляются на сумму в евро, выражаются в евро, но уплачиваются в рублях, используется процентный интервал от EURIBOR +4% до EURIBOR +7%.
С 2016 года показатели интервала по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, составляют от 75 до 125% ключевой ставки Центрального банка. Словосочетание «до 125%» дает возможность толкования, в соответствии с которым расчет максимального предела должен производиться исходя из 124,99%, а не 125%.
В учетную политику рекомендуется включить положения об использовании для признания процентов в доходах и расходах по контролируемой сделке интервала предельных значений ставок, содержащегося в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.
Какая ставка рассматривается в качестве фиксированной, плавающей процентной ставки?
Под фиксированной ставкой понимается условие о платности, которое обозначено в виде числа (например, «12%») на весь срок договора.
Ставка также может считаться фиксированной, если в договоре есть условие, что при досрочном погашении осуществляется пересчет по ставке до востребования за весь период.
Ставка не считается фиксированной, если заложено несколько ставок (по периодам), предусмотрено право одной из сторон в одностороннем порядке пересматривать процентную ставку.
Формулировки в договоре (например, «20% на первые 2 месяца, далее — 18% за каждый следующий месяц», «ставка LIBOR минус 0,2%» и т.п.) для целей статьи 269 НК РФ рассматриваются как условия с плавающей процентной ставкой.
Если ставка по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, является плавающей, то интервал предельных значений процентных ставок рассчитывается исходя из значения показателя, например, ключевой ставки, действующей на дату признания доходов (расходов) в виде процентов. То есть, на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
При изменении в определенном месяце ставки интервала новая ставка применяется к расходам за весь такой месяц. Например, за март 2018 года исходя из ключевой ставки Центрального банка, равной 7,25%, установленной с 26 марта.
На какую дату определяется ставка, используемая при расчете «безопасного» интервала, по кредиту с фиксированной ставкой?
В отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой Центрального банка (ставкой ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства.
С 1 июня 2018 года вступает в силу новая редакция статей ГК РФ о займе и кредите (Федеральный закон от 26.07.2017 № 212-ФЗ). В частности, для признания договора займа (кредита) заключенным между юридическими лицами может не требоваться передача денег или других вещей (статья 807 ГК РФ).
Вместе с тем, под «датой привлечения (предоставления) денежных средств» можно понимать дату фактического зачисления кредитных средств на счет заемщика. Как правило, дата заключения договора и дата привлечения (предоставления) денежных средств не совпадают.
Как рассчитывается срок долгового обязательства для целей определения базовой ставки LIBOR-EURIBOR-SHIBOR для долговых обязательств, размещаемых траншами?
Согласно подпункту 3 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ для целей расчета интервалов предельных значений процентных ставок следует применять ставку LIBOR-EURIBOR-SHIBOR в наибольшей степени соответствующей сроку долгового обязательства.
В письме Минфина России от 24.03.2016 № 03-03-06/1/16569 сказано, что каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются денежные средства, необходимо рассматривать как возникшее долговое обязательство.
Для долговых обязательств, размещаемых траншами, сроком долгового обязательства будет плановый срок размещения конкретного транша, а по погашенным — фактический срок размещения конкретного транша. При просрочке погашения, вплоть до момента фактического погашения, срок долгового обязательства определяется по плановому сроку, так как просрочку уплаты не следует рассматривать в качестве ошибки применения ставки, установленной исходя из первоначального срока долгового обязательства. После погашения срок определяется по фактическому сроку.
Какие последствия наступают при несоблюдении интервала?
Сами по себе значения интервала не равнозначны рыночным ставкам. Если проценты вышли за пределы интервала, то для определения дохода (расхода) принимается не максимальное (минимальное) значение интервала, а рыночные ставки, исчисленные с применением методов ценообразования для взаимозависимых лиц.

Расходы на уплату процентов сверх установленных ограничений учесть нельзя (пункт 8 статьи 270 НК РФ).
Какой метод используется для установления рыночной ставки процента?
Приоритетным методом ценообразования для сделок между взаимозависимыми лицами является метод сопоставимых рыночных цен. Поиск сопоставимых сделок (долговых обязательств) осуществляется исходя из валюты, сроков, объемов, способов обеспечения. Во внимание принимаются коммерческие и (или) финансовые условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки. Например, кредитная история, платежеспособность, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая), экономическая сопоставимость условий деятельности сторон, включая характеристики рынков, коммерческих стратегий сторон.
Для оценки сопоставимости долговых обязательств можно использовать информацию о долговых обязательствах, стороной по которым является сам налогоплательщик (сведения о привлеченных и выданных обязательствах), информацию об условиях аналогичных долговых обязательств третьих лиц (при наличии такой информации).
Может ли подвергнуться контролю сделка по предоставлению беспроцентного займа?
Потенциальный риск возможен, если речь идет о периодах до 2017 года в сделках между взаимозависимыми лицами (письмо Минфина России от 05.10.2012 № 03-01-18/7-137).
С 2017 года сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, не признаются контролируемыми (подпункт 7 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ). Это правило применяется вне зависимости от даты заключения договора (дополнительного соглашения к нему), в рамках которого указанные сделки осуществляются (письмо ФНС России от 13.04.2017 № ЕД-4-13/6968@).
Проверять соответствие цены, примененной в этих сделках, рыночным ценам, ФНС не вправе.
Положения статьи 269 НК РФ об интервале предельных значений процентных ставок по контролируемым долговым обязательствам к беспроцентным займам также не применяются.
Кроме того, «материальная выгода», полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не определяется. Глава 25 НК РФ не предусматривает учет подобного дохода при налогообложении налогом на прибыль. Эту позицию подтверждает письмо Минфина России от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846.
Сохраняются ли налоговые риски при выдаче беспроцентных займов?
Средства, полученные по договору займа, при определении налоговой базы в доходах/расходах не учитываются (статьи 251, 270 НК РФ). Доходом/расходом по договору займу признаются только проценты. При ставке 0% доходов/расходов не возникает.
Но выдача беспроцентного займа, по общему правилу, не связана с деятельностью, направленной на получение дохода.
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (пункт 16 статьи 270 НК РФ). Следовательно, учет при налогообложении сопутствующих расходов, например, комиссии банка за перечисление беспроцентного займа, несет риск предъявления налоговым органом претензий к таким расходам как не отвечающих требованиям, установленным статьей 252 НК РФ.
При предоставлении беспроцентных займов или займов с минимальной ставкой следует помнить, что если источником предоставления заемных средств являются кредитные средства, а размер процентов по займу будет ниже, чем по кредиту, то это может повлечь отказ в принятии расходов займодавца на уплату процентов банку как экономически необоснованных.
Остаются ли налоговые риски при учете процентов по сделкам, не отнесенным к контролируемым?
С 2015 года статья 269 НК РФ распространяется не только на расходы, но и на доходы.
Необходимо соблюдать требования статьи 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности процентных расходов. В частности, расходы по уплате процентов должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Налоговый орган может отказать в уменьшении налоговой базы вследствие нарушений налогоплательщиком статьи 54.1 НК РФ. На отсутствие самой сделки или отсутствие в ней деловой цели, по мнению налогового органа, могут указывать длительные сроки займа (неоднократное продление сроков), сопровождаемое неуплатой процентов по займу (отсутствием требований по возврату). Как правило, в этих случаях имеет место взаимозависимость кредитора и должника (Определение Верховного Суда РФ от 16.08.2017 № 310-КГ17-10276).
Налоговый кодекс также предусматривает, что при выплате доходов, в том числе процентов, в пользу иностранной организации налоговому агенту для целей применения международных договоров нужно устанавливать фактического получателя (собственника) дохода.
Здесь следует отметить, что согласно уточненной позиции Минфина доходы иностранных банков от размещения у них российскими лицами средств под отрицательные процентные ставки отнесены к доходам от предпринимательской деятельности (письмо от 23.01.2018 № 03-08-05/3288). Это означает, что указанные доходы не подлежат налогообложению в России (при условии отсутствия постоянного представительства иностранного банка на территории России).
Как учитываются дополнительные комиссии, связанные с выдачей кредита?
Помимо уплаты процентов заемщик обязан уплачивать предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. Видами таких комиссий на практике являются комиссия (плата) за открытие кредитной линии, за резервирование, за право досрочного погашения и другие.
Комиссии по долговым обязательствам могут учитываться при налогообложении по самостоятельному основанию: как расходы на услуги банков.
Момент оказания услуги зависит от условий договора. В частности, комиссия за досрочное погашение задолженности по кредиту будет признаваться в налоговом учете единовременно в момент оказания услуги (дата досрочного погашения). Комиссия за выдачу каждого транша кредита учитывается единовременно в дату оказания услуги — предоставления транша кредита. В качестве даты признания в доходах комиссии за открытие кредитной линии может выступать дата заключения договора/дата выдачи кредита.
Но необходимо анализировать порядок расчета комиссии, включая связь с размером долгового обязательства, не только с точки зрения равномерного или единовременного порядка учета, но и на предмет возможной переквалификации комиссии в проценты.

Что представляют собой проценты, предусмотренные статьей 317.1 ГК РФ?
В соответствии с первоначальной редакцией пункта 1 статьи 317.1 ГК РФ, если иное не было предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству имел право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами («законные» проценты).
Использование средств кредитора, возникающее в связи с исполнением денежного обязательства должником в более поздние сроки, чем исполнена кредитором встречная обязанность по поставке актива (оказанию услуги и т.п.), признавалось платным. И в качестве такой платы начислялись законные проценты (пункт 53 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 № 7).
Статья 317.1 ГК РФ применялась к договорам, заключенным с 1 июня 2015 года. Для того, что избежать начисления процентов, в договор включались положения о неприменении норм статьи 317.1 ГК РФ.
С 1 августа 2016 года новая редакция пункта 1 статьи 317.1 ГК РФ предполагает начисление законных процентов, только если это предусмотрено законом или договором. Размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России, если законом или договором не предусмотрен иной размер процентов. Таким образом, в договорах, заключаемых с 1 августа 2016 года, условие о неначислении процентов по статье 317.1 ГК РФ можно не предусматривать.
«Законные» проценты не являются штрафом, тем самым, допускается одновременное применение процентов по статье 317.1 ГК РФ и неустойки, процентов по статье 317.1 ГК РФ и процентов по статье 395 ГК РФ.
Если следовать позиции Минфина (письмо от 09.12.2015 № 03-03-Р3/67486), то законные проценты отражаются в доходах/расходах организации по общему правилу учета процентных доходов/расходов по долговым обязательствам (на конец каждого месяца и на дату прекращения обязательства).

Актуальная редакция статьи 269 НК РФ: Статья 269. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам

Текст

1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

(в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

(в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

(в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

(в редакции Федеральных законов от 06.06.2005 № 58-ФЗ, от 27.07.2010 № 229-ФЗ)

В целях настоящей статьи под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

(абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ, в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ)

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

(абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ)

в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

(абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ)

1.1. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:

с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно — равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;

с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно — равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января по 30 июня 2010 года включительно принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

(пункт 1.1 введен Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ)

2. Если налогоплательщик — российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье — контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации (далее в целях применения настоящего пункта — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

(в редакции Федеральных законов от 06.06.2005 № 58-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

Абзац исключен. Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

(в редакции Федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на двенадцать с половиной).

(в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

(абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ; в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

(пункт 4 в редакции Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ)

Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.

Основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В связи с этим с момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения (изменения) договора кредита либо прекращения начисления процентов по договору кредита в случаях, предусмотренных договором кредита, основания для начисления процентов в налоговом учете, отсутствуют.

Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 14.01.2011 № 03-03-06/2/5.

Отметим, что в связи с вступлением в силу Федерального закона от 18.07.2011 № 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности» в нормы абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми для применения предельной величины процентов, признаваемых расходом в размере 15 процентов от суммы обязательства в иностранной валюте и равной ставке рефинансирования, умноженной на коэффициент 1,1 необходимо отсутствие долговых обязательств в том же квартале и на аналогичных условиях не только перед российскими организациями, но также и перед иностранными организациями.

Кроме того, финансовое ведомство указало, что выданная заимодавцем-нерезидентом справка с указанием среднего уровня процентов и размерами выданных ею займов не является основанием для признания в расходах процентов по займу в пределах среднего уровня процентов, указанного в справке. Данная позиция изложена в письме от 21.11.2011 № 03-03-06/1/770.

Минфин России в письме от 31.01.2011 № 03-03-06/1/44 разъяснил, что предельная величина процентов, учитываемых в расходах, в отношении долговых обязательств в иностранной валюте, возникших до 1 ноября 2009 г., при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, определяется:

— в период с 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г. включительно — в специальном порядке;

— с 1 июля 2010 г. — в общем порядке.

Ее величина составляет:

— с 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г. включительно — 15%;

— с 1 июля 2010 г. по 31 декабря 2010 г. включительно — 15%;

— с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно — произведение ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8.

При этом в письме от 19.06.2009 № 03-03-06/1/414 финансовым ведомством отмечено, что порядок определения сопоставимости по критериям определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Как указано письме Минфина России от 24.11.2010 № 03-03-06/2/204, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации по долговому обязательству, содержащему условие об изменении процентной ставки в случае увеличения или уменьшения суммы данного обязательства, понимается ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов.

В письме от 25.02.2010 № 03-03-06/2/33 Минфин России разъяснил, что главой 25 НК РФ не конкретизируется такой критерий сопоставимости, как аналогичные обеспечения. Тем самым, исходя из положений главы 25 Кодекса об организации налогового учета (статья 313 НК РФ), налогоплательщику предоставляется право в учетной политике для целей налогообложения прибыли самостоятельно установить значения этого критерия (в том числе долговые обязательства без обеспечения).

Таким образом, если способы обеспечения разные, то обязательства не признаются сопоставимыми. При этом учитываются также объем обеспечения и категории лиц, их предоставивших.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.06.2010 № 03-03-06/2/104, долговые обязательства, выданные юридическими и физическими лицами, не признаются долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях. В учетной политике для целей налогообложения устанавливается порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам, выданным юридическими лицами, а также порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, для долговых обязательств, выданных физическими лицами.

При этом долговые обязательства, возникающие перед юридическими лицами, могут включать в себя долговые обязательства, выданные иностранными юридическими лицами, а выданные физическими лицами — физическими лицами, не являющимися резидентами Российской Федерации.

(Наименование в редакции, введенной в действие с 1 января 2015 года Федеральным законом от 28 декабря 2013 года N 420-ФЗ.

1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела 5.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

(Пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2015 года Федеральным законом от 28 декабря 2013 года N 420-ФЗ.

1.1. По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:
(Абзац в редакции, введенной в действие с 9 марта 2015 года Федеральным законом от 8 марта 2015 года N 32-ФЗ, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи;
признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.

При несоблюдении условий, установленных абзацами первым — третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела 5.1 настоящего Кодекса.

(Абзац в редакции, введенной в действие с 9 марта 2015 года Федеральным законом от 8 марта 2015 года N 32-ФЗ, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

(Пункт дополнительно включен со 2 сентября 2010 года Федеральным законом от 27 июля 2010 года N 229-ФЗ; в редакции, введенной в действие с 1 января 2015 года Федеральным законом от 28 декабря 2013 года N 420-ФЗ.

1.2. В целях пункта 1.1 настоящей статьи устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:
1) по долговым обязательствам, оформленным в рублях:
по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 настоящего Кодекса, — от 0 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;
по долговому обязательству, оформленному в рублях и не указанному в абзаце втором настоящего подпункта, — от 75 процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации до 180 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;
(Подпункт в редакции, введенной в действие с 9 марта 2015 года Федеральным законом от 8 марта 2015 года N 32-ФЗ, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

2) по долговому обязательству, оформленному в евро, — от Европейской межбанковской ставки предложения (EUR1BOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EUR1BOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;
3) по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, — от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SH1BOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SH1BOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
4) по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, — от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;
5) по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, — от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;
6) по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1-5 настоящего пункта, — от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

(Пункт 1.2 дополнительно включен с 1 января 2015 года Федеральным законом от 28 декабря 2013 года N 420-ФЗ)
1.3. В целях применения пункта 1.2 настоящей статьи:
1) в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EUR1BOR, ставкой SH1BOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;
(Подпункт в редакции, введенной в действие с 9 марта 2015 года Федеральным законом от 8 марта 2015 года N 32-ФЗ, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

2) в отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EUR1BOR, ставкой SH1BOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой;
(Подпункт в редакции, введенной в действие с 9 марта 2015 года Федеральным законом от 8 марта 2015 года N 32-ФЗ, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

3) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленных подпунктами 2-6 пункта 1.2 настоящей статьи, принимается ставка ЛИБОР (ставка EUR1BOR, ставка SH1BOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в пункте 1.1 настоящей статьи.

(Пункт 1.3 дополнительно включен с 1 января 2015 года Федеральным законом от 28 декабря 2013 года N 420-ФЗ)
2. Если налогоплательщик — российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье — контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации (далее в целях применения настоящего пункта — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила (абзац в редакции, введенной в действии с 1 января 2006 года Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ; в редакции, введенной в действие с 1 января 2007 года Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ.
Абзац исключен с 30 июня 2002 года Федеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ, действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (абзац в редакции, введенной в действие с 30 июня 2002 года Федеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ; действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года; в редакции, введенной в действие с 1 января 2007 года Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на двенадцать с половиной) (абзац в редакции, введенной в действие с 30 июня 2002 года Федеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ; действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (абзац дополнительно включен с 30 июня 2002 года Федеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ; действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года; в редакции, введенной в действие с 1 января 2007 года Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ.

3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса (пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2006 года Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ.

Комментарий к статье 269 НК РФ

Статья 269 Налогового кодекса РФ устанавливает, в каком порядке учитываются при налогообложении прибыли проценты по долговым обязательствам любого вида.

По общему правилу включить в расходы проценты можно лишь в пределах, которые не превышают определенного норматива.

Определяя максимальную величину процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения, фирма может выбрать один из двух предложенных Налоговым кодексом РФ вариантов расчета.

Первый. Заемщик определяет средний уровень процентов по полученным в течение квартала кредитам. В расчет берутся проценты по тем договорам, которые заключены на сопоставимых условиях. То есть когда деньги получены в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах.

Если таковых займов не было, то можно воспользоваться вторым вариантом расчета. В этом случае максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет:
— по договорам в иностранной валюте — 15 процентов годовых;
— по рублевым договорам — ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза.

Если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования менялась, расчет нужно делать исходя из той ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов. Напомним, если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга — в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Теперь еще об одном нововведении, которое действует с 1 января 2006 года. Оно касается суммовых разниц по кредитным договорам в у.е.

Теперь в расходы, которые подлежат нормированию, помимо процентов включают и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Причем учитываются как положительные, так и отрицательные суммовые разницы. Норма будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Центробанка, увеличенная в 1,1 раза.

Пункты 2 — 4 статьи 269 Налогового кодекса РФ устанавливают особый порядок расчета процентов по некоторым кредитам и займам, полученным российской организацией от иностранной организации, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20 процентами ее уставного (складочного) капитала. Напомним, что согласно статье 106 Гражданского кодекса РФ в этом случае российская организация считается зависимым обществом, а иностранная — преобладающим или участвующим обществом.

Задолженность перед иностранной организацией, которая предоставила кредит или заем зависимой российской организации, называется контролируемой. Упомянутый особый порядок расчета процентов по контролируемой задолженности применяется в том случае, если ее сумма более чем в три раза превышает собственный капитал российской организации. Для кредитных организаций и организаций, которые занимаются лизингом, указанный предел составляет 12,5 раз. Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ собственный капитал — это разность между суммой активов и величиной обязательств российской организации. При расчете собственного капитала не надо учитывать задолженность по налогам и сборам (в том числе и ту, по которой организации предоставлены отсрочки, рассрочки, налоговые кредиты и инвестиционные налоговые кредиты).

Проценты по контролируемой задолженности, которые можно учесть при налогообложении прибыли, рассчитывают так. Фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев или год) проценты умножают на коэффициент капитализации. Этот коэффициент равен 1/3 (для банков и организаций, занимающихся лизингом, — 1/12,5) отношения непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала, которая соответствует доле участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале должника. Коэффициент капитализации рассчитывается на конец 1 квартала, полугодия, 9 месяцев и года.

В состав внереализационных расходов можно включить только ту часть процентов по контролируемой задолженности, которая не превышает сумму, рассчитанную с помощью коэффициента капитализации. Оставшаяся часть процентов для целей налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам и облагается российской организацией (налоговым агентом) налогом на прибыль по ставке 15 процентов (см. комментарий к статье 284 Налогового кодекса РФ).

Консультации и комментарии юристов по ст 269 НК РФ

Если у вас остались вопросы по статье 269 НК РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.

Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.

1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

1.1. По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:

признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи;

признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.

При несоблюдении условий, установленных абзацами первым — третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса.

1.2. В целях пункта 1.1 настоящей статьи устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:

1) по долговым обязательствам, оформленным в рублях:

по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 настоящего Кодекса, — от 0 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;

по долговому обязательству, оформленному в рублях и не указанному в абзаце втором настоящего подпункта, — от 75 процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации до 180 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;

2) по долговому обязательству, оформленному в евро, — от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;

3) по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, — от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;

4) по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, — от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;

5) по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, — от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;

6) по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1 — 5 настоящего пункта, — от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

1.3. В целях применения пункта 1.2 настоящей статьи:

1) в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;

2) в отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой;

3) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленных подпунктами 2 — 6 пункта 1.2 настоящей статьи, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR, ставка SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в пункте 1.1 настоящей статьи.

2. Если налогоплательщик — российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье — контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации (далее в целях применения настоящего пункта — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Абзац исключен

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Add a Comment

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *