Учет запасов МСФО

Учет запасов в международных стандартах финансовой отчетности регулируется стандартом 2 «Запасы» (Inventory).

Его основные положения:

  • Запасы оцениваются и отражаются по наимень­шей из двух величин: фактической себестоимости и чистой (нетто) стоимости возможной продажи.
  • В фактическую стоимость запасов включаются все прямо относимые затраты на подготовку запасов к продаже, в том числе соответствующие накладные расходы.
  • Фактическая себестоимость запасов, как правило, определя­ется на основе метода ФИФО («первым поступил — первым выбыл») или метода средневзвешенной стоимости. Исполь­зование метода ЛИФО («последним поступил — первым выбыл») запрещено.
  • Также могут использоваться другие формулы расчёта стоимости запасов, такие как нормативная производственная себестоимость или метод розничных продаж, если результаты подобных расчётов дают оценку, приближенную к факти­ческой себестоимости.
  • При продаже запасов их фактическая себестоимость при­знаётся в отчёте о прибылях и убытках как расход.
  • Стоимость запасов частично списывается до величины чистой стоимости их возможной продажи, если чистая стоимость воз­можной продажи становится ниже фактической себестоимости.
  • Если впоследствии чистая стоимость возможной продажи какого-либо объекта запасов, в отношении которого ранее было признано снижение стоимости, повышается, то сумма уценки сторнируется (восстанавливается).

Теперь остановимся подробнее на основных моментах, связанных с учетом Запасов и отражением их в отчетности по МСФО.

В состав запасов входят активы:

  • предназначенные для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;
  • незавершенное производство;
  • сырье и расходные материалы;
  • объекты нематериальных активов, которые создаются для целей продажи;
  • объекты имущества, приобретенные или строящиеся для целей продажи или перепродажи в ходе обычной хозяйственной деятельности предприятия.

Признание запасов

Запасы признаются в учете в момент перехода к предприятию рисков и выгод, связанных с правом собственности на эти запасы.

Прекращение признания

Балансовая стоимость запасов признается как расход в отчете о совокупной прибыли в момент продажи соответствующих запасов, если только они не составляют часть фактической стоимости другого актива (например, строящегося здания). Поэтому момент прекращения запасов зависит от времени признания выручки. При этом сумма частичного списания стоимости запасов до чистой цены продаж признается в качестве расхода немедленно после того, как произошло данное снижение.

Отдельные запасы, стоимость которых включается в стоимость других активов (например, основных средств), признаются в качестве расхода в течение срока полезной службы указанных активов (параграф 35 МСФО 2).

Оценка запасов

Запасы оцениваются по наименьшей из:

  1. фактическая себестоимость
  2. чистая стоимость возможной продажи

В соответствии с параграфом 25 МСФО 2, организация обязана применять одинаковые формулы оценки для всех запасов, сходных по характеру и их использованию организацией.

Фактическая себестоимость запасов – это сумма:

  • Затрат на приобретение (цена приобретения, уменьшенная на скидки, транспортные расходы, обработка, невозмещаемые налоги)
  • Затрат на производство и переработку (все прямые затраты на труд, материалы и прямо относимые накладные расходы, часть распределяемой амортизации, затрат на управление и администрирование производством)
  • Прочих затрат, связанных с доставкой запасов до настоящего местоположения и приведения их в соответствующее состояние, включая накладные расходы
  • Затраты по займам, если соответствующие единицы запасов представляют собой квалифицируемые активы

Никогда не включаются в себестоимость запасов такие виды расходов, как:

  • Убытки от обесценения
  • Сверхнормативные потери материалов, затраты на оплату труда и др.сверхнормативные затраты на производство
  • Общеадминистративные расходы, не относящиеся к производству готовой продукции
  • Затраты на продажу и рекламу
  • Затраты на сбыт, упаковку и транспортировку (признаются в качестве расхода по мере возникновения)
  • Складские расходы (за исключением случаев, если хранение- это необходимый этап производственного процесса, если затраты по хранению относятся непосредственно на клиента, произведенная продукция требует выдержки до достижения определенной кондиции прежде чем ее можно будет продать).

Метод средневзвешенной стоимости

В соответствии с параграфом 27 МСФО 2 средневзвешенная стоимость рассчитывается исходя из стоимости запасов на начало отчетного периода, а также всех единиц запасов, которые были приобретены (или произведены) в течение отчетного периода.

Пример. Организация продает два автомобиля, используя при этом метод оценки средневзвешенной стоимости. В течение отчетного периода организация покупает в хронологическом порядке четыре автомобиля, стоимостью соответственно 200 000 руб., 250 000 руб., 300 000 руб. и 350 000 руб. На начало отчетного периода организация не имеет запасов.

Проводка:

Дт «Себестоимость проданных товаров» 550 000 руб.,

Кт «Запасы» — 550 000 руб.

Чистая стоимость реализации (чистая стоимость возможной продажи) — это предполагаемая (расчетная) продажная цена объекта запасов за вычетом расчетных затрат на завершение выполнения работ по этому объекту и его продаже. К затратам на продажу относятся соответствующие затраты на маркетинг и сбыт.

Списание части стоимости запасов до их чистой стоимости возможной продажи признается как расход. В случае восстановления ранее частично списанной стоимости запасов (уценки) соответствующая сумма признается в составе прибыли или убытка за период в том периоде, когда произошло указанное событие.

Пример. Организация приобретает 100 баррелей нефти по цене 20 000 руб. за баррель с целью дальнейшей перепродажи. В конце отчетного периода цена снижается до 15 000 руб. за баррель и нефть не удается продать. Организация снижает стоимость запаса нефти до 15 000 руб. за баррель и незамедлительно признает корректировку чистой стоимости продажи в качестве расхода. В учете организация отражает приобретение нефти в следующей корреспонденции счетов:

Дебет «Запасы» (баланс) — 2 млн руб., Кредит «Деньги» (баланс) — 2 млн руб.

Переоценку запасов по чистой цене продажи организация отражает в учете следующим образом:

Дебет «Убыток от обесценения запасов» (отчет о совокупной прибыли) — 500 000 руб., Кредит «Запасы» (баланс) — 500 000 руб.

При расчете чистой стоимости реализации в соответствии с параграфом 31 МСФО 2 необходимо учитывать предназначение имеющихся запасов. Так, например, когда запасы только предполагается использовать в целях исполнения уже заключенных договоров, основой для решения являются продажные цены, установленные в таких договорах.

В случае, когда количество запасов превышает величину, необходимую для выполнения заказов по заключенным договорам, часть запасов, которые представляют собой такое превышение, следует оценивать на основе рыночной цены, а не договорной.

В соответствии с параграфом 32 МСФО 2 стоимость используемых в производстве материалов не снижается ниже себестоимости приобретения, если готовая продукция, в которую они будут включены, будет продана по или выше себестоимости.

Однако, когда снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает возможную чистую цену реализации, сырье списывается до величины возможной чистой стоимости реализации. В таких условиях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшим из существующих измерений его возможной чистой стоимости реализации.

В соответствии с параграфом 33 МСФО 2 в каждом последующем периоде производится переоценка чистой стоимости реализации. В случае повышения продажной цены на готовую продукцию, стоимость которой была ранее снижена и которая продолжает оставаться на складе, следует восстановить стоимость этой продукции. Новая балансовая стоимость будет представлять наименьшую из двух величин — производственной себестоимости и чистой стоимости реализации.

События после отчетной даты могут свидетельствовать о том, что фактическая себестоимость запасов превышает по величине их чистую стоимость возможной продажи по состоянию на отчетную дату. В таких случаях стоимость соответствующих запасов должна быть частично списана до величины чистой стоимости их возможной продажи по состоянию на отчетную дату.

Раскрытие информации

Запасы представляют собой оборотные активы. Но предприятие должно раскрыть информацию о запасах, стоимость которых будет возмещена по прошествии более чем 12 месяцев после отчетной даты.

В соответствии с параграфом 36 МСФО 2 в финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

  • учетная политика, утвержденная для оценки запасов, включая используемые методы расчета себестоимости;
  • общая балансовая стоимость запасов и их балансовая стоимость по видам запасов, находящихся у данной организации;
  • стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости, за вычетом расходов на продажу;
  • величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода;
  • величина уценки запасов, признанной в качестве расхода в отчетном периоде;
  • величина восстановленной суммы, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанного в качестве расхода в течение отчетного периода;
  • обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов;
  • балансовая стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств.

Общепринятая классификация запасов представляет следующие их группы: товары, производственные запасы, материалы, незавершенное производство и готовая продукция.

Запасы организации, предоставляющей услуги, могут находиться в составе незавершенного производства. Следует раскрывать балансовую стоимость по каждому классу запасов в отдельности.

Авансовые платежи, осуществленные для приобретения запасов, не могут классифицироваться как запасы. Как правило, это либо право на получение либо возврат денежных средств.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО/IFRS) являются более гибкими по сравнению с US GAAP. Американские стандарты – более четкие и требуют однозначной трактовки. Для того чтобы понять, какие стандарты финансовой отчетности выбрать для применения – международные или американские, необходимо определиться с целями составления отчетности, а также разобраться в отличиях между этими системами.

При выходе на международные рынки капитала, размещении акций на фондовых биржах и привлечении иностранных инвесторов для российских компаний актуальным является вопрос подготовки финансовой отчетности по международным стандартам. МСФО были разработаны с целью унификации подготовки финансовой отчетности международными компаниями и ее принятия регулирующими органами разных стран и другими пользователями. Что касается национальных учетных стандартов США (далее – US GAAP), то их распространение в мире обусловлено развитостью фондового рынка США и объемом американских инвестиций в другие страны. Многие развивающиеся страны используют их при разработке своих национальных стандартов учета (например, страны Латинской Америки).
В 2002 году Комитет по МСФО и Комитет по стандартам финансового учета США сформировали проектную группу по ликвидации существующих различий между двумя системами отчетности. В настоящее время идет активный процесс сближения этих систем, одним из результатов которого явилось заявление Американской комиссии по биржам о том, что с 1 января 2007 года отчетность компаний по МСФО будет приниматься на американских фондовых биржах без корректировок. Однако пока существенные различия между системами все еще сохраняются. Краткое сравнительное описание основных отличий в принципах учета, подготовке и консолидации финансовой отчетности между МСФО и US GAAP приведено в таблице.

Таблица 1. Описание основных отличий в принципах учета по МСФО и US GAAP

Показатели МСФО US GAAP
Первое применение стандартов Все стандарты применяются с первой даты подготовки отчетности по МСФО. Исключение может быть сделано только для зданий, сооружений и оборудования, объединения бизнесов и учета пенсионных планов. Все корректировки, сделанные в момент перехода на МСФО, должны быть отражены в финансовом результате первого года применения МСФО US GAAP также требуют применения всех стандартов для предшествующих периодов. Однако существуют правила переходного периода и специальные стандарты, применяющиеся к вновь созданным компаниям
Функциональная валюта Функциональная валюта – валюта, соответствующая валюте той страны, в которой будет зарегистрирована компания. Если компания (например, представительство) ведет отчетность в нескольких валютах, то на основе профессионального суждения специалиста, составляющего отчетность, выбирается валюта, наиболее достоверно отражающая экономический результат деятельности компании Функциональная валюта – валюта, в которой компания несет расходы и получает доходы. По сравнению с МСФО менее жесткие требования при выборе функциональной валюты (то есть нет привязки к валюте страны)
Валюта отчетности Если валюта отчетности отличается от функциональной валюты, то активы и обязательства пересчитываются по обменному курсу на дату составления бухгалтерского баланса. Статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются по обменному курсу на дату операции или по средним курсам, если нет существенных колебаний курса
Валюта отчетности в условиях гиперинфляции Отчетность должна быть переоценена с учетом текущей покупательской способности денежной единицы (покупательская способность валюты в стране не изменилась, если на нее можно купить то же количество товаров, что и в предыдущем периоде) Отчетность должна быть составлена в стабильной валюте, пересчет с учетом инфляции не разрешен
Сопоставление информации Необходимо представлять баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств за два предшествующих года Для организаций, котирующихся на бирже, все компоненты отчетности представляются за три предшествующих года, баланс – за два года
Формы отчетности
Баланс Активы и обязательства отражаются либо по убывающей ликвидности, либо по убывающей срочности, разбивка статей для обеспечения более достоверной информации Статьи баланса должны быть представлены по степени убывания ликвидности. Публичные компании обязаны соблюдать указания Комиссии по ценным бумагам и биржам по раскрытию информации (в частности, соблюдение федеральных законов США о биржах и ценных бумагах)
Отчет о прибылях и убытках Нет строго определенного формата, возможны два подхода к классификации расходов: по их сущности или по функциям Представляется в одноступенчатом (разделение на доходы и расходы) или многоступенчатом формате (операционный и неоперационный финансовый результат)
Отчет о движении денежных средств Форма представления отчета регламентирована, составляется прямым или косвенным методом. В состав денежных средств включаются овердрафты и денежные эквиваленты со сроком погашения до трех месяцев Форма отчета, как в МСФО, составляется прямым или косвенным методом. Овердрафты, в отличие от краткосрочных эквивалентов, не включаются в состав денежных средств
Отчет об изменениях капитала В отчете представляются:
– собственный капитал на начало года;
– инвестиции владельцев;
– чистая прибыль;
– доходы/расходы, относимые на собственный капитал;
– изъятия владельцев.
Все статьи подлежат подробному раскрытию
Такая детализация, как по МСФО, не требуется – данные в отчете отражаются суммарно
Изменения в учетной политике Отражаются ретроспективно, то есть в текущем и всех предшествующих периодах. При этом изменения предыдущих периодов отражаются как изменения входящего сальдо прибыли/убытка прошлых лет Изменения отражаются в финансовых результатах текущего периода, в котором эти изменения произошли. Изменения в прошлых периодах требуется отражать в случае:
– изменения в методе оценки запасов;
– изменения амортизационных норм в железнодорожной индустрии;
– изменения метода учета строительных договоров;
– применения метода учета по полной стоимости в добывающей промышленности
Формы финансовой отчетности для различных типов предприятий Общие принципы составления для всех предприятий Существует специфика представления отчетности по типу предприятия:
– индивидуальное, частное;
– партнерство;
– корпорация
Активы
Активы Актив баланса всегда начинается с основных средств и нематериальных активов, а заканчивается денежными средствами на счетах и в кассе предприятия Баланс начинается с самых ликвидных активов – денежных средств – и заканчивается основными средствами
Историческая стоимость При оценке активов используется историческая стоимость, а также активы могут быть переоценены Переоценка не допускается, за исключением некоторых ценных бумаг и деривативов (производные инструменты), которые оцениваются по справедливой стоимости
Финансовые активы Учет в зависимости от классификации инвестиций. Займы, дебиторская задолженность учитываются по амортизируемой стоимости, другие – по справедливой стоимости Все финансовые активы учитываются по справедливой стоимости
Обязательства Обязательства классифицируются как краткосрочные, если ожидается, что они будут погашены в течение:
– нормального операционного цикла предприятия;
– 12 месяцев с момента составления баланса.
Обязательства, исходя из их сущности, бывают: стандартные, условные и резервы. В соответствии с МСФО некоторые типы привилегированных акций представляются в отчетности как обязательства. Запрет на дисконтирование отложенных налогов из-за снижения сопоставимости отчетности компаний
Обязательства, погашение которых предположительно потребует использования текущих активов или создания новых текущих обязательств, считаются текущими. Остальные обязательства – долгосрочные.
Обязательства делятся на группы:
– связанные с ведением операций в течение операционного цикла;
– погашение которых предполагается в течение 12 месяцев с даты составления баланса;
– начисляемые суммы, которые предположительно потребуются для погашения затрат в течение года по уже известным обязательствам (например, премия или компенсация за неиспользуемый отпуск).
Все акции рассматриваются как часть капитала.
Допускается дисконтирование отложенных налогов
Консолидация финансовой отчетности
Определение дочернего предприятия Дочернее предприятие – то, над которым возможен контроль, то есть управление финансовой и хозяйственной деятельностью компании для извлечения выгоды от результатов деятельности Дочернее предприятие – то, над которым возможен контроль, то есть владение большинством голосующих акций или по договору. Консолидации подлежат компании с переменной долей участия, в которых материнская компания не имеет решающего влияния на исход голосования, но принимает на себя большую часть убытков или доходов
Неконсолидируемые дочерние предприятия Не консолидируются:
– предприятия, приобретенные для перепродажи в течение одного года с момента покупки. В этом случае такое предприятие отражается в отчетности как актив на продажу или финансовый актив, предназначенный для продажи;
– предприятия, имеющие различия в видах деятельности
Не консолидируются предприятия, где контроль не осуществляется акционером, имеющим большинство голосов. Как правило, эти предприятия учитываются в отчетности по методу участия в капитале
Определение совместного предприятия Предприятие совместное, если существует соглашение между сторонами, на основании которого они договорились вести экономическую деятельность, подлежащую контролю обеих сторон Предприятие, которое создано и управляется группой компаний как отдельный вид бизнеса или проект для получения взаимной выгоды для членов группы. Используется только метод долевого участия
Типы совместных предприятий Определены три типа совместных предприятий в зависимости от управления активами предприятия:
– управление осуществляется через специально созданное партнерство;
– совместно контролируемые операции, на осуществление которых стороны передают свои активы;
– совместная деятельность осуществляется через совместно контролируемые активы
Управление осуществляется через специально созданное предприятие, использование существовавшего предприятия не рекомендуется
Учет совместного предприятия Для учета используется метод пропорциональной консолидации или метод участия в капитале Применение метода пропорциональной консолидации не разрешается
Учетная политика материнской и дочерней компаний Учетная политика двух компаний может не совпадать и при отражении стоимости инвестиций и финансового результата зависимой компании в отчетности материнской компании должна корректироваться с учетом используемой ею учетной политики Учетная политика двух компаний может не совпадать, но корректировки при отражении инвестиций в отчетности материнской компании не производятся
Представление доли меньшинства в балансе Доля меньшинства с 1 января 2005 года представляется в разделе » Капитал» Доля меньшинства выделяется в балансе отдельной строкой между разделами » Капитал» и «Обязательства»

Далее будут подробно рассмотрены некоторые отличия МСФО от US GAAP, которые, по мнению автора, являются наиболее важными для составления финансовой отчетности.

  • Обесценение активов

Существенные отличия МСФО и US GAAP в части отражения обесценения активов связаны с методикой определения текущей стоимости актива, а также с отражением обесценения гудвила.
В соответствии с US GAAP актив считается обесценившимся, если его балансовая стоимость превышает ожидаемые не дисконтированные будущие денежные потоки от использования, то есть поступление денежных средств от его выбытия без учета обесценения денежных средств.
По МСФО для выявления обесценения балансовую стоимость актива сравнивают с двумя величинами: приведенной стоимостью будущих денежных потоков от его использования и чистой приведенной стоимостью реализации (с учетом прогнозируемых денежных потоков, связанных с планируемыми инвестициями и учетом потери их стоимости в дальнейшем). Если балансовая стоимость актива превышает меньшую из указанных величин, то он признается обесцененным.

  • Основные средства

Можно выделить два основных отличия, связанных с оценкой основных средств и включением в их стоимость процентов по займам на их приобретение.
US GAAP предполагает оценку основных средств только по исторической стоимости, а МСФО разрешают оценивать по себестоимости или переоценивать.
Учет по себестоимости согласно МСФО аналогичен учету по исторической стоимости US GAAP: основные средства отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков по обесценению основных средств. Если предприятие выбирает метод переоценки, то оно с помощью независимых оценщиков определяет справедливую стоимость основных средств. Балансовая стоимость основных средств равна справедливой стоимости на дату последней переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Затраты по заемным средствам – это проценты по кредитам согласно МСФО, которые капитализируются, и US GAAP не разрешает уменьшать сумму затрат для капитализации по заемным средствам на доход от целевых кредитов.
В соответствии с МСФО предприятие решает, капитализировать затраты по заемным средствам (то есть включать в стоимость объекта основных средств) или относить их на расходы текущих периодов. Затраты по заемным средствам – это уплачиваемые проценты, дополнительные расходы по кредитам и курсовые разницы, которые отражаются в учете как корректировка затрат на выплату процентов. К тому же доход от временного отвлечения средств целевых кредитов обязательно уменьшает сумму затрат для капитализации по заемным средствам.

  • Нематериальные активы

В МСФО затраты на опытно-конструкторские работы капитализируются, то есть признаются в качестве нематериального актива, в следующих случаях:

  • окончание работ технически возможно;
  • актив собираются продавать или использовать;
  • от использования актива можно получить экономические выгоды;
  • расходы, связанные с созданием актива, можно достоверно оценить.

Аналогичные затраты, согласно US GAAP, признаются как расходы текущего периода. Исключение – затраты на создание интернет-сайтов и некоторые виды затрат на создание собственных программных продуктов.
Использование метода переоценки для последующей оценки нематериальных активов в МСФО разрешено, если существует развитый рынок таких активов и их справедливую стоимость можно надежно оценить.
В US GAAP дооценка нематериальных активов до их рыночной стоимости запрещена.

  • Гудвил

В МСФО гудвил тестируется на обесценение в составе генерирующих его единиц, например определяется справедливая величина разницы между стоимостью покупки актива и его справедливой стоимостью.
Убыток будет равен превышению балансовой стоимости единицы, включающей гудвил, над ее справедливой стоимостью. Если сумма убытка меньше балансовой стоимости гудвила, то он признается убытком от обесценения гудвила. Если балансовая стоимость гудвила недостаточна для покрытия выявленного убытка от обесценения, то гудвил списывается до нуля, а остаток убытка относится на обесценение долгосрочных активов.
Согласно US GAAP тестирование гудвила на обесценение может проводиться в составе всего отраслевого сегмента, то есть всей группы приобретенных компаний одного направления. Убыток от обесценения гудвила определяется в два этапа. Сначала балансовая стоимость сегмента, в состав которой входит гудвил, сравнивается с его справедливой стоимостью. Затем балансовая стоимость гудвила сравнивается с его справедливой стоимостью. На сумму превышения признается убыток от обесценения гудвила.
Восстановление ранее признанных убытков от обесценения гудвила в обеих системах запрещено.

  • Торговая и иная задолженность

Согласно US GAAP в связи с неопределенностью оплаты (Наличие неопределенности оплаты и величина резерва оцениваются экспертным путем) дебиторской задолженности она должна быть оценена по чистой стоимости реализации, то есть за вычетом резерва по сомнительным долгам.
Величина резерва может быть рассчитана двумя методами:

  • исходя из величины продаж за отчетный период;
  • на основании величины дебиторской задолженности на конец периода.

В МСФО отсутствует регламент порядка оценки дебиторской задолженности, но есть стандарт – обесценение активов. На конец отчетного периода безнадежные долги списываются на расходы, а на оставшуюся задолженность начисляется резерв.

  • Запасы

В соответствии с US GAAP применение метода LIFO разрешено не только для целей бухгалтерского учета отнесения материалов на себестоимость готовой продукции, но и для составления финансовой отчетности.
Из МСФО метод LIFO исключен.

  • Отличие в способах отражения уплаченных предприятием процентов по займам

Согласно US GAAP все проценты по заемным средствам, уплаченные в течение отчетного периода, отражаются в отчете о движении денежных средств и должны быть классифицированы как часть операционной деятельности предприятия независимо от целей привлечения и использования займов.
В МСФО проценты по займам распределяются в отчете о движении денежных средств между операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью в соответствии с назначением заемных средств.

  • Отличие в учете договоров на строительство

Согласно МСФО для расчета выручки от деятельности за период (год) используется процент готовности объекта строительства по отношению к его полной стоимости объекта.
US GAAP допускает как использование процента готовности объекта, так и определение выручки по завершении всех работ, предусмотренных договором, то есть по полному завершению.

  • Отличие в учете чрезвычайных событий

В соответствии с требованиями US GAAP финансовые последствия и денежные потоки от чрезвычайных событий, повторения которых в будущем не ожидается, выделяются отдельной строкой в разделе доходов отчета о прибылях и убытках и в отчете о движении денежных средств.
В МСФО с 1 января 2005 года отдельное представление результатов чрезвычайных событий запрещено. Они должны раскрываться непосредственно в балансе, отчетах о прибылях и убытках и о движении денежных средств.
На основании рассмотренных выше различий между МСФО и US GAAP видно, что МСФО являются более гибкими и позволяют иметь альтернативный вариант учета. Согласно US GAAP правила представления информации более четкие и требуют однозначной трактовки.
Критерием выбора для российского предприятия стандартов для составления отчетности должна быть цель, для которой эта отчетность будет использована. Как правило, US GAAP выбираются в случае привлечения американских инвесторов или размещения акций на биржах в США. Во всех остальных случаях использование МСФО является предпочтительным.

Правила учета США, US GAAP (GAAP — англ. Generally Accepted Accounting Principles, общепринятые принципы бухгалтерского учета), являются наиболее популярной альтернативой МСФО. Это обусловлено развитостью экономики США. В настоящее время рынок США предлагает выгодные условия для привлечения инвестиций. При этом следует отметить, что доля американского капитала в мировой экономике составляет около 50%, тогда как европейскому капиталу принадлежит только четверть.

Все иностранные компании, проходящие листинг на американских биржах, должны осуществлять реконсиляцию (reconciliation — приведение в соответствие) своей отчетности для выполнения требований US GAAP. Это касается всех компаний, кроме тех, финансовая отчетность которых представлена по МС ФО. Это говорит о максимальном сближении американских и международных стандартов, благодаря чему инвесторы экономят значительные финансовые ресурсы.

Стандарты US GAAP по сравнению со стандартами МСФО больше ориентированы на практическое применение в различных учетных ситуациях, содержат большее количество рекомендаций, разработанных для конкретных вопросов учета, и оставляют меньше возможностей для интерпретации. При этом принципы учета и формы отчетности этих двух систем составления финансовой отчетности во многом совпадают. Специалист, составляющий отчетность по стандартам МСФО, может достаточно легко перейти к подготовке отчетности по стандартам US GAAP. Более того, сама отчетность, подготовленная по одним стандартам, может при определенных условиях и необходимых корректировках быть трансформирована в другие стандарты.

МСФО являются более гибкими по сравнению с US GAAP. Американские стандарты более четкие и требуют однозначной трактовки.

При выходе на международные рынки капитала, размещении акций на фондовых биржах и привлечении иностранных инвесторов для российских компаний актуальным является вопрос подготовки финансовой отчетности по МСФО. Что касается US GAAP, то их распространение в мире обусловлено развитостью фондового рынка США и объемом американских инвестиций в другие страны. Многие развивающие страны используют их при разработке своих национальных стандартов учета (например, страны Латинской Америки).

Национальные стандарты США (US GAAP) возникли в начале 1930-х гг. Учетные принципы US GAAP стали применяться при котировке акций на Нью-Йоркской фондовой бирже. На этой основе возникла современная система национальных стандартов США, получившая распространение в Канаде, Австралии, Великобритании, Ирландии, Новой Зеландии, Нидерландах, Израиле, Индии, странах Центральной Америки и ряде других стран и положенная в основу становления англо-американской модели учета.

Для англоязычных стран характерно не государственное регулирование учета, а профессиональное: лучшие специалисты в области бухгалтерского учета и аудита объединяются в ассоциации и разрабатывают методику учета, а государственные органы признают ее. В основу таких отношений заложено общее и прецедентное право, т.е. единая система права построена на основе судебных решений.

Поскольку во многих странах регулирование учета в значительной степени осуществляется не правительством, а профессиональными организациями, аббревиатура GAAP нередко используется и за пределами США. Например, национальная система стандартов в Великобритании называется British GAAP, также во Франции, Германии и в прочих странах есть свои национальные стандарты GAAP.

Структуру GAAP составляют собственно стандарты FAS (Financial Accounting Standards). В 1973 г. в США бухгалтерами-ирофессионалами был учрежден Комитет по стандартам финансового учета (FASB) — независимая организация, которая объединила аудиторов, пользователей и составителей финансовой отчетности для создания и совершенствования стандартов финансового учета и отчетности. В настоящее время принято 168 стандартов US GAAP.

В 2002 г. Совет по МСФО и Комитет по стандартам финансового учета США сформировали проектную группу по ликвидации существующих различий между двумя системами отчетности. В настоящее время идет активный процесс сближения этих систем, одним из результатов которого явилось заявление Американской комиссии по биржам о том, что с 01.01.2007 отчетность компаний но МСФО будет приниматься на американских фондовых биржах без корректировок. Однако пока существенные различия между системами все еще сохраняются. Рассмотрим основные отличия МСФО от US GAAP (табл. 6.4)

Таблица 6.4

Сравнительный анализ МСФО и US GAAP

Показатель

МСФО

US GAAP

Порядок оценки и отражения отдельных активов и обязательств в отчетности

Отражение

выручки

Выручка отражается, когда основные риски и выгоды перешли к покупателю и сумма выручки может быть достоверно определена

Те же принципы, но существуют более детальные рекомендации по отраслям и случаям учета

Приобретенные нематериальные активы

Капитализируются (и затем амортизируются), если отвечают критериям, необходимым для капитализации. Активы с неограниченным сроком полезного использования (например, торговые марки) проверяются как минимум каждый год на обесценение и на возможный переход в состав амортизируемых активов

Запрещена переоценка, увеличивающая стоимость нематериального актива

Показатель

МСФО

US GAAP

Нематериальные активы, созданные собственными силами

Расходы на исследования списываются на затраты по мере осуществления.

Затраты на разработки капитализируются только после установления технической и экономической целесообразности

Требуется списание затрат на исследования и разработки но мере осуществления. Однако разрешается капитализация некоторых затрат на развитие веб-сайтов и разработку программного обеспечения1

Основные

средства

Учет по исторической стоимости или на основе регулярной переоценки

Переоценка запрещена

Обесценение

основных

средств

При наличии признаков обесценения списание производится по наибольшей из двух величин — ценности использования, определенной как дисконтированный поток денежных средств от использования ОС, и рыночной стоимости. Реверсирование обесценения требуется при изменении условий, вызвавших обесценение

Для проверки на признак обесценения используется недисконтированный денежный поток от использования ОС. Если эта сумма оказывается меньше балансовой стоимости, то списание происходит по рыночной стоимости или дисконтированного потока денежных средств от использования. Реверсирование обесценения запрещено

Товарные

запасы

Использование метода ЛИФО запрещено. Реверсирование обесценения разрешается

Метод ЛИФО разрешен. Реверсирование обесценения запрещается

Финансовые

вложения

Снятие с учета связано с переходом прав на получение прибыли и рисков. Владение де-юре является второстепенным критерием

Юридически оформленное обособление активов является главным фактором при снятии с учета

Капитал

Капитал определяется как доля собственников в активах за вычетом обязательств предприятия

Показатель

МСФО

US GAAP

Проценты по займам (кредитам)

Проценты но займам распределяются в отчете о движении денежных средств между операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью в соответствии с назначением заемных средств

Все проценты но заемным средствам, уплаченные в течение отчетного периода, отражаются в отчете о движении денежных средств и должны быть классифицированы как часть операционной деятельности предприятия независимо от целей привлечения и использования займов

Формы отчетности

Баланс

Активы отражаются либо по убывающей, либо по возрастающей ликвидности; обязательства отражаются либо по убывающей, либо по возрастающей срочности

Статьи баланса должны быть представлены по степени убывания ликвидности и срочности

Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе

Нет строго определенного формата, возможны два подхода к классификации расходов: по их сущности или по функциям затрат

Предписано отражать расходы согласно функции

Отчет об изменениях в капитале

Показывает движение всех статей капитала и накопленной прибыли (убытков)

Требования схожи с МСФО, но некоторую информацию разрешается раскрывать в примечаниях к отчетности, а не в самом отчете

Отчет о движении денежных средств

  • 1. Отчет составляется прямым или косвенным методом.
  • 2. Банковские овердрафты
  • (но не краткосрочные займы) отражаются в составе денежных средств.
  • 3. Выплата дивидендов согласно МСФО отражается в операционной или финансовой деятельности, а получение дивидендов — в операционной или инвестиционной деятельности
  • 1. Отчет составляется прямым или косвенным методом1.
  • 2. В отличие от МСФО банковские овердрафты исключены из определения денежных средств.
  • 3. Выплата дивидендов отражается в финансовой деятельности, а получение дивидендов — в операционной деятельности

Прекращаемая деятельность

Прекращаемая деятельность

Выделение прекращаемой деятельности может быть по бизнес- направлению, географическому признаку или по юридическому (т.е. дочернее предприятие, приобретенное с целью перепродажи)

К прекращаемой деятельности может относиться сегмент, составляющий отдельную отчетность, представляющий бизнес-направление, дочернее предприятие, а также категория активов

Показатель

МСФО

US GAAP

Консолидированная финансовая отчетность

Условия для консолидации

Определяющим фактором для консолидации является наличие возможности контролировать и управлять деятельностью консолидируемой компании

Основным критерием для консолидации, помимо владения более 50% голосующих акций, является участие в прибылях и убытках компании1

Учет

совместной деятельности и инвестиций в ассоциированные компании

Разрешается метод пропорциональной консолидации и долевого участия

Разрешен метод долевого участия; пропорциональная консолидация запрещена

Раскрытие

информации

Требуется рассчитать сумму гудвилла

Дополнительно требуется раскрыть гудвилл в разрезе отчитывающихся сегментов

Метод

покупки

Доля участия без наличия контроля может учитываться:

  • • по справедливой стоимости;
  • • по доле в чистых активах после переоценки

В отличие от МСФО US GAAP разрешает учет неконтролирующей доли в компании только по справедливой стоимости.

В отличие от МСФО US GAAP не требует отражения в отчетности условных обязательств на дату приобретения, если вероятность появления реального обязательства меньше 50%

Таким образом, МСФО и US GAAP имеют свои плюсы и минусы. С одной стороны, составителям финансовой отчетности может быть удобнее пользоваться детализированными, прописывающими каждый шаг стандартами US GAAP. С другой стороны, близкая к чрезмерной подробность, отсутствие четкой структуры, сложная иерархия стандартов US GAAP усложняют пользование ими.

Что касается качества информации, формируемой на основе МСФО и US GAAP, то, на наш взгляд, предпочтение все-таки следует отдать МСФО, поскольку американские стандарты чаще идут на компромисс с достоверностью отчетности в пользу рациональности, простоты ведения учета, уместности информации и объективности ее представления.

  • По некоторым данным, крупные компании тратят от 5 до 10 млн долл. США ежегоднодля выполнения всех требований FASB.
  • Расходы на разработку в отчете о движении денежных средств по стандартам US GAAPбудут отражены в составе операционной деятельности, а в МСФО — в составе инвестиционной.
  • Однако разницы маловероятны, так как на практике учет основных средств на основании ежегодных переоценок не используется в целях экономии.
  • Совокупный доход определяется как все изменения в капитале, за исключением движения в связи с инвестициями и распределениями собственникам.
  • По первому пункт}’ различий МСФО с US GAAP нет.
  • Согласно GAAP даже группа активов может быть учтена в качестве прекращаемой деятельности. Активы и обязательства по такой деятельности отражаются отдельно в балансе.В отчете о прибылях и убытках результат по такой деятельности отражается отдельной строкой.
  • Разница в решении о консолидации между стандартами возможна в случаях разделения контроля и участия в финансовых результатах компании, планируемой для консолидации между разными организациями.
  • Разница маловероятна, так как метод долевого участия чаще встречается на практике.
  • См.: Штурмипа О. С. URL: http://www.aup.ru/files/ml399/ml399.pdf.

Add a Comment

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *